حسابداران هدیریت و حسابداری هدیریت

حسابداران مدیریت و حسابداری مدیریت استراتژیک: نقش فرهنگ سازمانی و سیستم های اطلاعاتی

چکیده

هدف این مطالعه کمک به ادبیات اندک نظریه اقتضائی در مورد عوامل تعیین کننده رویکردهای حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) و نقشی که حسابداران مدیریت ایفا می کنند ، می باشد. ما نسبت به مطالعات قبلی یک مدل نظری پیچیده تر را توسعه و آزمایش می کنیم تا همزمان نقش سه متغیر را بررسی کنیم: شبکه سازی حسابداران مدیریت ، کیفیت سیستم های اطلاعاتی (IS) و فرهنگ سازمانی. این متغیر ها پیش از این در ادبیات SMA در یک مدل واحد بررسی نشده اند. با استفاده از داده های ۱۴۹ واحد تجاری تولیدی در انگلستان و مدل معادلات ساختاری حداقل مربعات جزئی ، یافته های ما وجود رابطه مثبت بین شبکه سازی حسابداران مدیریت و پیاده سازی رویکردهای SMA را اثبات می کند. با این حال ، این رابطه با کیفیت IS تعدیل می شود ، که حسابداران مدیریت را قادر می سازد تا رویکردهای SMA را پیاده سازی کنند. برخلاف کیفیت IS ، از لحاظ تجربی اثرات تعدیل کننده برای این رابطه از طریق فرهنگ نتیجه گرا و فرهنگ نوآوری گرا ، پشتیبانی نمی شود. در عوض ، فرهنگ نوآوری گرا تأثیر مثبت و غیرمستقیم معناداری بر پیاده سازی SMA از طریق شبکه سازی حسابداران مدیریت دارد اما این تاثیر مستقیم نیست. در مقابل ، ما تأثیر مستقیم فرهنگ نتیجه گرا را بر پیاده سازی SMA می یابیم اما از طریق شبکه سازی حسابداران مدیریت تأثیر غیرمستقیم ندارد. این نتایج نشان می دهد که در واحدهای کسب و کار نتیجه گرا ، پیاده سازی رویکردهای SMA ممکن است محدود به عملکرد های حسابداری نباشد. مدیران در سایر عملکردها ممکن است انگیزه لازم را برای پیاده سازی رویکردهای SMA داشته باشند، حتی زمانی که حسابداران مدیریت ،بخشی از فرایند نباشند.

واژه های کلیدی: حسابداری مدیریت استراتژیک ، شبکه سازی حسابداران مدیریت ، فرهنگ سازمانی ، کیفیت سیستم اطلاعات

۱.مقدمه

ادبیات مربوط به حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) بعد از مطالعات سیموندز (۱۹۸۱) به طور قابل توجهی گسترش یافته و رویکردهایی برای SMA معرفی شده است (ریگبی و بیلودئو، ۲۰۱۵؛ کادز و گودلینگ، ۲۰۱۲، ؛ لانگفیلد و اسمیث، ۲۰۰۸؛ گودلینگ و همکاران ، ۲۰۰۰). از آن زمان ، علاقه به اشاعه چنین رویکرد هایی در بین شرکت ها و تعیین تأثیر آنها بر عملکرد شرکت در حال افزایش است (ریگبی و بیلودئو ، ۲۰۱۵؛ گودلینگ و همکاران.، ۲۰۰۰). با این حال ، در حالی که برخی از مطالعات تجربی اثبات کرده اند که رویکرد های SMA مورد استفاده باعث عملکرد بهتر شرکت شده است (المری، ۲۰۱۹؛ پاولاتوس و کوستاکیس، ۲۰۱۸؛ ترنر و همکاران.، ۲۰۱۷؛ کراونس و گودینگ، ۲۰۰۱؛ گودینگ و همکاران.، ۲۰۰۰ ) ، سایر مطالعات میزان پیاده سازی ناامیدکننده ای را گزارش کرده اند (لاچمن و دیگران ، ۲۰۱۳ ؛ لنگفیلد-اسمیت ، ۲۰۰۸ ؛ هیوونون ، ۲۰۰۳ ؛ کراونز و گیلدینگ ، ۲۰۰۱ ؛ گیلدینگ و همکاران ، ۲۰۰۰) . چنین نتایجی برای بسیاری از محققان که انتظار داشتند شیوه های SMA با توجه به توانایی بالقوه آنها در کمک به مدیران برای مقابله با افزایش سطح رقابت و عدم اطمینان و تصمیمات استراتژیک آگاهانه ، در عمل گسترش یابد ، تعجب آور است.  (هیمنی و لانگفید اسمیت، 2007؛ برومویچ و هیمنی، 1994؛ دیکسون و اسمیت، 1993؛ برومویچ، 1990؛ سیموندز، 1981).

برای توجیه نرخ پیاده سازی غیرمنتظره کم برای شیوه های SMA، یک جریان از پژوهش ها پدیدار شده اند که در آن محققان اذعان می کنند که ممکن است مختص زمینه خاص باشند. به بیان دیگر، احتمالاً در وضعیت های خاصی پیاده سازی شوند؛ بنابراین، شناسایی مشخصات چنین زمینه هایی به یک هدف مهم تبدیل شده است (سسکون و همکاران، 2019؛ بایرد و همکاران، 2018؛آکس و گریو، 2017؛ ترنر و همکاران، 2017؛ کادز و گیلدینگ، 2012، 2008؛ نارانجو-گیل و همکاران، 2009؛ سینکوئینی و تنوچی، 2010؛ بایرد و همکاران، 2007، دانک، 2004).

اما، ادبیات ذکر شده از جنبه های متعددی محدود است. اول اینکه، اکثر مطالعات فقط برروی یک یا دو شیوه SMA مانند هزینه یابی/مدیریت مبتنی بر فعالیت (بایرد و همکاران، 2018؛ نارانجو-گیل و همکاران، 2009؛ لانگفیلدد-اسمیت، 2008؛ العمیری و دروری، 2007؛ بایرد و همکاران، 2007)، کارت امتیازی متوازن (آکس و گریو، 2017؛ نارانجو-گیل و همکاران، 2009) یا هزینه یابی چرخه حیات (دانک، 2004) تمرکز کرده اند. اما، تلاش های این محققان، نتوانست شواهد تایید کننده بر این حاصل کند که زمینه مناسب برای اجرای یک SMA همچنین می تواند برای همه دیگران، راهنما و مفید باشد. بدون شواهد از طریق تست تجربی، تعمیم یافته های آنها به شیوه های SMA دیگر می تواند قابل تردید باشد (امسلی، 2005).

دوم اینکه، مطالعاتی که مجموعه نسبتاً بزرگتری از شیوه های SMA را برای پرداختن به محدودیت ذکر شده در بالا تحلیل کرده اند، بسیار اندک باقی مانده اند و بنابراین، در شناسایی قطعی عوامل تاثیر گذار مرتبط با پیاده سازی شیوه های SMA، بسیار ناموفق بوده اند(سسکون و همکاران، 2019؛ پاوالاتوس و کوستاکیس، 2018؛ ترنر و همکاران، 2017؛ سینکوئینی و تنوچی، 2010؛ کادز و گیلدینگ، 2008). به بیان دقیقتر، درحالی که نقش های تعدادی از متغیرهای پیشنهادی هیچگونه حمایت تجربی، مانند جهت گیری شرکت (سسکون و همکاران، 2019)، فنآوری ساختو تولید پیشرفته (باینز و لانگفیلد-اسمیت، 2003) و مالکیت شرکتی (یزدی فر و همکاران، 2019)، کسب نکردند، اما نتایج پراکنده ای برای همه متغیرهای دیگر، شامل استراتژی تجاری (سسکون و همکاران، 2019؛ ترنر و همکاران، 2017؛ نارانجو-گیل و همکاران، 2009؛ کادز و گیلدینگ، 2008)، جهت گیری بازاری (یا بازارگرایی) (ترنر و همکاران، 2017؛ کادز و گیلدینگ، 2008)، مشارکت حسابدار مدیریت (یزدی فر و همکاران، 2019؛ کادز و گیلدینگ، 2008؛ امسلی، 2008) و اندازه شرکت (سینکوئینی و تنوچی، 2010؛ نارانجو-گیل و همکاران، 2009؛ کادز و گیلدینگ، 2008)، گزارش شدند.

سوم اینکه، تقریباً همه مطالعات تشریح شده در بالا، مدل های کاهشی را توسعه و شاید تست کرده اند که در آنها، متغیر احتمالاتی (پیشآمدی) پیشنهادی، فرض شده که تاثیر مستقلی بر شیوه های SMA، سوای از همدیگر می گذارند (سسکون و همکاران، 2019؛ بایرد و همکاران، 2018؛ ترنر و همکاران، 2017؛ کادز و گیلدینگ، 2012، 2008؛ سینکوئین و تنوچی، 2010؛ بایرد و همکاران، 2007؛ دانک، 2004). تلاش های زیادی برای ساختن مدل های پیچیده کلیگرا تر صورت گرفته است که می توانند بهتر روش های ظریف تر که از طریق آنها متغیرها ممکن است همبستگی داشته باشند، شامل اثر متقابل های بالقوه، را استخراج کنند. رویکردهایی مانند از این دست، اساسی و بموقع می باشند، وقتی که نتایج غیرقطعی گزارش شده در مطالعات قبلی در مورد تاثیر مستقل متغیرهای پیشآمدی پیشنهادی را در نظر بگیریم (اوتلی، 2016). چنین یافته های تجربی غیرمعنادار یا غیرقطعی، باعث می شوند که متخصصان و پژوهشگران در مورد عواملی که ممکن است پیاده سازی شیوه های SMA را تسهیل یا ممانعت کنند، اطمینان نداشته باشند. از جمله، کادز و گیلدینگ (2008) به محدودیت های مدل تست شده شان اذعان می کنند و بر پژوهشگران اصرار می کنند که پژوهش های بیشتری انجام دهند، تا متغیرهای احتمالاتی معنادار دیگری که می توانند به برقراری و درک زمینه هایی که می توان در آنها شیوه های SMA را به بهترین نحو پیاده سازی نمود، کمک کنند. لاچمن و همکاران (2013) اخیراً درخواست کادز و گیلدینگ (2008) با درخواست های مشابه برای پژوهش های بیشتر در مورد تعیین کننده های SMA ، را تکرار کرده اند.

در مطالعه حاضر، تلاش داریم تا این محدودیت ها را رفع کنیم و به درخواست های کادز و گلیدینگ (2008) و لاچمن و همکاران (2013) به سه روش پاسخ دهیم. اول اینکه، تعداد نسبتاً بزرگتری از شیوه های SMA (دوازده عدد) را شامل می کنیم بجای اینکه برروی فقط یک یا دو عدد تمرکز کنیم، همانگونه که اکثر مطالعات قبلی این کار را کرده اند (بایرد و همکاران، 2018؛ گوپتا و سالتر، 2018؛ آکس و گریو، 2017؛ نارانجو-گیل و همکاران، 2009؛ بایرد و همکاران، 2007؛ دانک، 2004)، و در نتیجه گزارشگری ما در مورد متغیرهای پیشآمدی مهم برای یک مجموعه بزرگتر، امکان پذیر می شود (کادز و گلیدینگ، 2008). دوم اینکه، نقش بالقوه سه متغیر، یعنی شبکه سازی حسابداران مدیریت، کیفیت سیستم های اطلاعات (IS) و فرهنگ سازمانی، که توجه اندکی تاکنون در ادبیات SMA به آنها شده است، و تا آنجا که می دانیم بطور همزمان در هیچ مدلی در این جریان از ادبیات بررسی نشده اند. سوم اینکه، یک مدل یکپارچه تر و پیچیده تر نسبت به مطالعات قبلی توسعه می دهیم که با بررسی نه تنها تاثیرات مستقل بلکه همچنین تاثیرات متعادل کننده و میانجیگرانه بالقوه برای درک بهتر نحوه تاثیر گذاری این سه متغیر اصلی بر پیاده سازی SMA این امر صورت می گیرد. علاوه بر آن، اثرات بالقوه تعدادی از متغیرهای دیگر، یعنی رقابت، تنوع محصول، عدم قطعیت زیست محیطی درک شده و اندازه شرکت را جهت «استواری» (robustness)، کنترل می کنیم.

با استفاده از داده های 149 واحد تجاری تولیدی در انگلستان و مدل سازی معادله ساختاری حداقل مربعات جزئی، یافته های ما یک رابطه مثبت بین شبکه سازی حسابداران مدیریت و پیاده سازی شیوه های SMA، نشان می دهند. اما، این رابطه بوسیله کیفیت IS، تعدیل مثبت می شود که این امر حسابداران مدیریت را بیشتر قادر به پیاده سازی شیوه های SMA می کند. در بعضی شرکت ها، این نشانگر آن است که حسابداران مدیریتی که با دیگر تصمیم گیرندگان تعامل یا ارتباط دارند، می توانند پیشنهاد و پیاده سازی شیوه های SMA را در حضور IS کیفیت بالا، آسان تر ببینند. این ممکن است مشخص کند که چرا شبکه سازی حسابداران مدیریت با دیگر تصمیم گیرندگان، همیشه باعث پیاده سازی گسترده تر شیوه های SMA نشده است، همانگونه که توسط کادز و گیلدینگ (2012) و روزلندر و هارت (2003)، نشان داده شده است.

برخلاف کیفیت IS، حمایت تجربی برای اثرات متعادل کننده دو متغیر فرهنگ سازمانی (یعنی پیامدگرایی و نوآوری گرایی) بر رابطه شبکه سازی-پیاده سازی SMA پیدا نمی کنیم.[1]. با این حال، شواهد ما نشان می دهند که هر دو نوع فرهنگ هنوز بر پیاده سازی SMA به روش های مختلف تاثیر می گذارند. فرهنگ نوآوری گرا، تاثیر مثبت غیرمستقیمی بر پیاده سازی SMA از طریق شبکه سازی دارد، اما تاثیر مستقیمی ندارد. به این صورت، یک فرهنگ نوآوری گرا، بنظر می رسد که حسابداران مدیریت را ترغیب به شبکه سازی داخلی یا بیرونی می کند که این امر به آنها کمک می کند تا دانش و مهارت های لازم برای شناسایی ایده ها/شیوه های جدید و پیاده سازی مرتبط ترین آنها شامل شیوه های SMA، را کسب کنند (لاپسلی و رکرز، 2017؛ ایگیت باشیوغلو، 2016؛ امسلی، 2005).

در فرهنگ پیامدگرا، می بینیم که تاثیر مثبت مستقیمی بر پیاده سازی SMA دارد، اما تاثیر غیرمستقیم از طریق شبکه سازی ندارد. این نشان دهنده آن است که پیاده سازی شیوه های SMA در شرکت های پیامدگرا، بوسیله فقط شبکه سازی حسابداران مدیریت تعیین نمی شود. یعنی، نتایج ما نشان می دهند که حتی اگر حسابداران مدیریت شبکه سازی نکنند و بنابراین قادر به مشارکت رضایت بخش در پیاده سازی SMA نباشند، مدیران در دیگر بخش ها، ممکن است خودشان، این شیوه را پیاده سازی کنند (فیش و همکاران، 2017؛ کارلسون- وال و همکاران، 2015؛ لرد، 1996). مدیران در شرکت های پیامد گرا، عمداً براساس موفقیت، اقدامات، نتایج و انتظارات کارایی بالا، انگیزه پیدا می کنند (بایرد و همکاران، 2018، 2007؛ اوریلی و همکاران، 1991) و عملکرد آنها احتمالاً به این ترتیب ارزیابی می شود. یافته های ما نشان می دهند که چنین مدیرانی، برای دستیابی به اهدافشان و اجرای موثر مسئولیت های مدیریت استراتژیک خود، در غیاب حسابداران مدیریت شایسته، احتمالاً اطلاعاتی را که نیاز دارند، را از طریق شیوه های SMA گردآوری می کنند (برونز و مک کینون، 1993). این امر می تواند تاثیر مثبت مستقیم قابل توجه فرهنگ پیامد محور بر پیاده سازی SMA گزارش شده در مطالعه مان را توجیه کند.

پژوهش های قبلی، شواهد تجربی عدم مشارکت حسابداران مدیریت در پیاده سازی شیوه های SMA (یزدی فر و همکاران، 2019؛ کارلسون-وال و همکاران، 2015؛ لرد، 1996) و نقش رقابتی مدیران عملیاتی از نظر گردآوری اطلاعات مورد نیاز از طریق شیوه های SMA (فیش و همکاران، 2017؛ کارلسون-وال و همکاران، 2015؛ برنز و وایویو، 2001؛ برونز و مک کینون، 1993) را گزارش می دهند. اما، یافته های ما برروی دو متغیر فرهنگ، نشان می دهند که این عدم وجود مشارکت توسط حسابداران مدیریت و نقش رقابتی مدیران عمیلاتی را ممکن است بیشتر در شرکت های دارای یک فرهنگ پیامد محور، بیشتر مشاهده نمود.

از جنبه نظری، مطالعه ما در ادبیات SMA، با توسعه و تست یک مدل یکپارچه تر و پیچیده تر، مشارکت می کند تا نقش بالقوه شبکه سازی حسابداران مدیریت، کیفیت IS و فرهنگ سازمانی در پیاده سازی شیوه های SMA، که بطور همزمان در یک مدل منفرد بررسی نشده اند را، روشن تر کند. با انجام چنین کاری، می توانیم اهمیت این سه متغیر را در تعیین پیاده سازی یک مجموعه نسبتاً بزرگ از شیوه های SMA خواهیم بود. علاوه بر آن، نشان می دهیم که چگونه کیفیت IS می تواند توانایی حسابداران مدیریت که با طرف های داخلی و بیرونی ارتباط یا تعامل دارند تا در پیاده سازی شیوه های SMA مشارکت کنند، بهبود می بخشند. چنین نتایجی، یک توجیه بالقوه برای یافته های مطالعات قبلی که عدم وجود یک رابطه بین شبکه سازی حسابداران مدیریت و پیاده سازی شیوه های SMA را گزارش داده بودند، ارائه می دهد (کادز و گیلدینگ، 2012؛ روزلندر و هارت، 2003). در آخر، مطالعه ما همچنین گزارش می دهد که چگونه دو نوع فرهنگ مختلف (یعنی پیامد محور و نوآوری محور) به روش های مختلف بر پیاده سازی SMA (یعنی مستقیم یا غیرمستقیم از طریق شبکه سازی حسابداران مدیریت)، تاثیر می گذارند.

دو نکته کلیدی از یافته هایمان می توان برداشت کرد: اول اینکه، حسابداران مدیریت نیاز به تعامل یا برقراری ارتباط با تصمیم گیرندگان داخلی و دیگر افراد در زنجیره تامین خود دارند. آنهایی که این کار را انجام می دهند، بیشتر قادر به مشارکت در پیاده سازی شیوه های SMA هستند و وجود IS با کیفیت، پیاده سازی این شیوه ها را تسهیل می کند. دوم اینکه، در غیاب حسابداران مدیریت شایسته که قادر به شروع و پیاده سازی شیوه های SMA هستند، مدیران دیگر احتمالاً این شیوه ها را پیاده سازی می کنند، حتی اگر حسابداران مدیریتی آنها، قسمتی از این فرآیند نباشند.

باقی این مقاله به این صورت بخش بندی می شود. در بخش 2، خلاصه ای از ادبیات مرتبط را ارائه می دهد و فرضیه های ما را مطرح می کند. روش تحقیق و گردآوری داده ها در بخش 3 به تفصیل بیان شده اند درحالی که تحلیل ها و نتایج در بخش 4 توضیح داده شده اند. بخش آخر، به بحث و نتیجه گیری اختصاص داده شده است.

 

2.  مرور ادبیات و فرضیه سازی

2.1  حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) و ضرورت انجام تحقیقات تجربی بیشتر

اصطلاح حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) حدود 40 سال پیش توسط سیموندز (1981، ص 26) ابداع شد. او این توصیف را برای حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) ارائه داد: فراهم سازی و تحلیل داده های حسابداری مدیریت درباره یک کسب و کار و رقبای آن برای استفاده دز توسعه و نظارت یک استراتژی کسب و کار. تعاریف ارائه شده توسط محققان از آن موقع معمولاً متغیر بوده اند (کادز و گیلدینگ 2008؛ لانگفیلد اسمیت 2008). برامویچ (1990، ص 28) این تعریف را برای آن ارائه میدهد: فراهم سازی و تحلیل اطلاعات مالی درباره بازار محصولات یک شرکت و هزینه ها و ساختارهای هزینه های رقبا و نظارت استراتژی های شرکت و استراتژی های رقبا در این بازارها در طی چند دوره زمانی. از نظر دیکسون و اسمیت (1993، ص 605)، حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) به این صورت تعریف می گردد: فراهم سازی و تحلیل اطلاعات مربوط به فعالیت های داخلی یک شرکت،فعالیت های داخلی رقبای آن و روندهای بازار فعلی و آینده، به منظور کمک کردن به فرآیند ارزیابی استراتژی آن.

ما در این مقاله به دو دلیل تعریف سیموندز را اتخاذ می کنیم. اول، برخلاف دیدگاه برامویچ، سیموندز نقش اطلاعات غیرمالی فراهم شده توسط حسابداری مدیریت را تأیید میکند که برای توسعه و ارزیابی استراتژی توسط تصمیم گیرندگان نیز مهم است (بیمانی و لانگفیلد اسمیت 2007). دوم، با اینکه تعریف دیکسون و اسمیت به طور کلی روی اطلاعات متمرکز است، اما تعریف سیموندز حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) را به شکل واضح تری به حسابداری مدیریت ربط میدهد و روی داده های حسابداری مدیریت تمرکز میکند.

برای استفاده از مفهوم حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) در عمل، به تکنیکها/روشهایی نیاز داریم و این روشها باید بر فقدان جهت گیری استراتژیک روشهای حسابداری مدیریت سنتی غلبه کنند که تمرکزهای کوتاه مدت و داخلی/درونی را ترغیب میکنند (کادز و گیلدینگ 2012؛ گیلدینگ و همکارانش 2000). در این خصوص، تحقیقات قبلی اتفاق نظر دارند که برای اینکه یک فعالیت حسابداری مدیریت در توسعه و ارزیابی استراتژی سودمند باشد و بنابراین به عنوان یک فعالیت حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) شناسایی شود، باید یا یا دو مورد از خصوصیات رو به رو را دارا باشد: (a) جهت گیری بلندمدت، و (b) تمرکز خارجی/بیرونی (کادز و گیلدینگ 2012، 2008؛ کراونز و گیلدینگ 2001؛ گیلدینگ و همکارانش 2000).

بر اساس معیارهای فوق الذکر، تعدادی از فعالیت های معرفی شده با حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) همراه بوده اند که شامل هزینه یابی هدف، هزینه یابی چرخه عمر، و نظارت بر جایگاه رقیب هستند (لانگفیلد اسمیت 2008). بدین لحاظ، جریان نسبتاً کمی از ادبیات پدیدار شده است که به ارزیابی انتشار این فعالیت ها در بین شرکتها و درک عوامل تسهیل کننده یا بازدارنده اجرای آنها، علاقمند هستند (یزدی فر و همکارانش 2019؛ سیسکون و همکارانش 2019؛ ترنر و همکارانش 2017؛ ریگبی و بیلودو 2015؛ کادز و گیلدینگ 2012، 2008؛ هایوونن 2003؛ کراونز و گیلدینگ 2001؛ گیلدینگ و همکارانش 2000).

با این حال نرخ های اجرای ناامیدکننده فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) ثبت شده اند (لنگفیلد اسمیت 2008؛ کراونز و گیلدینگ 2001؛ گیلدینگ و همکارانش 2000) و همچنین نتایج مبهمی در رابطه با عوامل معین ثبت شده اند و پیشنهاد شده است که این عوامل تغییرات در نرخ های اجرای تکنیک های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) که در عمل مشاهده میشود را توضیح میدهند (یزدی فر و همکارانش 2019؛ سیسکون و همکارانش 2019؛ ترنز و همکارانش 2017؛ کادز و گیلدینگ 2012، 2008؛هایوونن 2003). همان طور که در جدول 1 می بینید مشخص شد که تعدادی از متغیرهای اقتضایی (همچون تکنولوژی تولید پیشرفته، جهت گیری شرکت، مالکیت شرکت و کیفیت IS) در توضیح دادن این مسئله بی اهمیت هستند که چرا برخی از شرکت ها فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) را اجرا می کنند اما بعضی دیگر از آنها این فعالیت ها را اجرا نمی کنند. با این حال نتایج ترکیبی و غیرقاطع برای تمام متغیرهای دیگر همچون استراتژی کسب و کار، جهت گیری بازار، مشارکت حسابدار مدیریت، و اندازه شرکت گزارش شد (به جدول 1 نگاه کنید). در تطابق با درخواست های محققان برای انجام مطالعات بزرگ مقیاس تر در این حوزه تحقیقاتی (که نسبتاً نادیده گرفته شده است) (لاچمن و همکارانش 2013؛ کادز و گیلدینگ 2008)، نتایج بالا در حقیقت باید انجام تحقیقات تجرب بیشتری را ترغیب کنند تا بهتر درک کنند که چه چیزهایی می توانند اجرای فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) را ترغیب یا ممانعت کنند.

 

2.2  حسابدار مدیریت به عنوان یک فراهم کننده اطلاعات استراتژیک

از زمان معرفی مفهوم حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) در اوایل دهه 1980، محققان نقش مهمی را برای حسابداران مدیریت در فراهم سازی اطلاعات استراتژیکی و (با از طریق گسترده سازی) در آغاز و اجرای فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) تجسم کرده اند (دیکسون و اسمیت 1993؛ شانک 1989؛ سیموندز 1981). البته شایان ذکر است که شواهد تجربی مشخص ساخته اند که آنها نقش محدودی را در این خصوص بازی می کنند (یزدانی فر و همکارانش 2019؛ کارلسون وال و همکارانش 2015؛ لرد 1996). چنین نقش محدودی را میتوانیم به پنج دلیل نسبت دهیم که توانایی حسابداران مدیریت برای فراهم سازی اطلاعات استراتژیک مربوطه را تعیین می کنند؛ تصمیم گیرندگان از این اطلاعات استراتژیک برای آغاز و اجرای فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) استفاده می کنند. این دلایل عبارتند از:

(1)   درک محیط کسب و کار و پیچیدگی عملیاتی: کارلسون وال و همکارانش (2015) در مطالعه موردی خود توضیح داده اند که حسابداران مدیریت چطور از اتخاذ تصمیمات استراتژیک در یک زمینه بین سازمانی حذف شدند. آنها صرفاً معتقد بودند که آگاهی غیرکافی درباره پیچیدگی فنی مربوط به توسعه یک رابطه بین سازمانی استراتژیکی دارند. این موضوع با گفته یزدی فر و همکارانش (2019) مطابقت دارد؛ آنها با حسابداران مدیریت مصاحبه کرده بودند که تصدیق می کردند مدیران دیگر آگاهی بیشتری درباره محیط کسب و کار و مسائل فنی عملیات ها دارند، و بنابراین برای پیشنهاد کردن و اجرای نوآوری ها، بهتر تجهیز شده اند.

(2)   درک نیازهای اطلاعاتی و ویژگی های پردازش اطلاعات تصمیم گیرندگان: در اغلب مصاحبه هایی که توسط پیرس و اودی (2003) انجام شده است، حسابداران مدیریت درک کافی از این مسئله نداشتند که مدیریان تولید و مدیران فروش به چه اطلاعات و فعالیت های حسابداری مدیریت نیاز دارند، یا از کدام اطلاعات و فعالیت های حسابداری مدیریت میتوانند منفعت ببرند. اوکر (1978) و برشت و مارتین (1996) بر اهمیت درک رفتار کاربران IS تأکید کرده اند که حسابداران زمانی که تصمیم می گیرند کدام طراحی سیستم را اتخاذ کنند و چه اطلاعاتی را فراهم سازند، باید به آنها توجه داشته باشند. در غیر این صورت IS که توسط آنها طراحی می شود ممکن است توسط تصمیم گیرندگان مورد استفاده قرار نگیرد و آنها جایگاه خود به عنوان فراهم کننده اطلاعات را از دست بدهند (وان در ویکن و ووترز 2002؛ برشت و مارتین 1996).

(3)   آگاهی از نوآوری های حسابداری مدیریت، از جمله فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) و دانش فنی برای اجرای آنها: تیلمان و گودارد (2008) ادعا کرده اند که حسابداران مدیریت باید از این آگاه باشند که کدام فعالیت های حسابداری مدیریت موجود است، آنها چه اطلاعاتی را فراهم می سازند، و چطور میتوان آنها را به یک شیوه صحیح اجرا کرد تا اطلاعات مفید و سودمندی را ایجاد کنند که تصمیم گیرندگان بتوانند استفاده مؤثری از آنها داشته باشند. با این حال یافته های تجربی یزدان فر و همکارانش (2019) به دشواری برآورده سازی الزامات تیلمان و گودارد اشاره دارند. حسابداران مدیریتی که این محققان با آنها مصاحبه کرده اند اعتراف کردند که دانش آنها درباره نوآوری های حسابداری مدیریت فقط در سطح نظری قرار دارد و آنها فاقد توانایی و اطمینان کافی برای عملی کردن این نوآوری ها هستند.

(4)   توانایی شناسایی اینکه کدام فعالیت ها برای پیاده سازی مناسب و سودمند هستند: این مهارت مهمی است که حسابداران مدیریت باید آنرا کسب کنند تا فقط مناسب ترین و سودمندترین فعالیت هایی را اجرا کنند که منجر به ایجاد اطلاعات مهمی برای تصمیم گیرندگان (با توجه به وظیفه فعلی آنها) می گردند (کادز و گیلدینگ 2008؛ امسلی 2005؛ اورتلی 1980).

(5)   رقابت از جانب مدیران دیگر که حسابداران مدیریت در فعالیت های خود با آنها مواجه می گردند: گزارش شده است که مدیرانی که در بخش های عملکردی دیگر – و خصوصاً عملیات ها و بازاریابی – مشغول به کار هستند سیستم های اطلاعات خود را توسعه می دهند که اطلاعات حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) را نیز شامل می گردند (وان در ویکن و ووترز 2002؛ برونز و مک کینون 1993). به عنوان مثال سدیویچ فانز (2018) شناخت کم از بسیاری از فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) در ادبیات حسابداری مدیریت را به این حقیقت نسبت داده است که آنها می توانند جزو مسئولیت های رشته های دیگری همچون مدیریت عملیات ها و بازاریابی باشند. محققانی همچون دیکسون و اسمیت (1993) و لرد (1996) توضیح داده اند که چطور برخی از فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) توسط افرادی در بخش های عملکردی سازمانی دیگر – و خصوصاً بازاریابی و عملیات ها – اجرا شده اند بدون اینکه نیازی به مشارکت حسابداران مدیریت خود داشته باشند.

 

به طور خلاصه، تا جایی که حسابداران مدیریت با یک یا چند مورد از پنج مسئله فوق الذکر مواجه شوند، کمک آنها به فراهم سازی اطلاعات استراتژیک و توانایی آنها برای آغاز و اجرای فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA)، محدود باقی خواهد ماند.

جدول 1: خلاصه ای از ادبیات نظریه اقتضائی مبتنی بر پیمایش در مورد عوامل تعیین کننده شیوه های SMA^a

+ و 0 به ترتیب نشان دهنده  رابطه مثبت و بدون رابطه هستند.

a ادبیات تجربی که بر روی شیوه های منفرد SMA تمرکز کرده اند فراوان است. بنابراین ، مطالعات خلاصه شده در این جدول مواردی است که بیش از یک شیوه SMA در تجزیه و تحلیل های تجربی آنها وجود دارد.

2.3  فرضیه سازی

2.3.1  شبکه سازی حسابداران مدیریت و حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA)

برای غلبه بر پنج مسئله فوق الذکر که حسابداران مدیریت با آنها مواجه می گردند، شبکه سازی به عنوان یک راه حل بالقوه معرفی شده است. شبکه سازی حسابداران مدیریت به صورت ارتباط/تعامل بین حسابداران مدیریت و مدیران دیگر در سازمان های خود در امتداد مؤسسات و شرکت های حسابداری حرفه ای دیگر در سراسر زنجیره تأمین تعریف می شود (ییگیت باسی آگلو 2016؛ اوگرین 2009؛ امسلی 2005؛ نیووِل و همکارانش 1998). برونز و مک کینون (1993) و امسلی (2005) حسابداران مدیریت را ترغیب کرده اند که وقت بیشتری را با مدیران دیگر بگذرانند تا نیازهای آنها را درک کنند و بنابراین در فراهم سازی اطلاعاتی که برای اتخاذ تصمیمات آگاهانه لازم دارند فعال باشند. لاپسلی و ریکرز (2017) نتیجه گیری کرده اند که برای اینکه حسابداران مدیریت نقش معینی را در استراتژی کردن بازی کنند باید از مرزهای عملکرد حسابداری فراتر بروند و با افرادی در سراسر بخش ها و شرکتهای دیگر در زنجیره تأمین خود تعامل یا ارتباط داشته باشند.

به طور کلی فرض می شود که حسابداران مدیریت که با کارمندان و مدیران داخلی، اعضای دیگر زنجیره تأمین خود، و مؤسسان حسابداری حرفه ای شبکه هایی را تشکیل می دهند، ممکن است فعالیت های حسابداری جدید را بهتر یاد بگیرند، محیط کسب و کار خود را بهتر درک کنند، و همچنین اطلاعات لازم برای مدیران در بخش های دیگر و ویژگی های پردازش اطلاعات آنها را کسب کنند (امسلی 2005).

همچنین حسابداران مدیریت از طریق ارتباط و تعامل با این طرفین، می توانند شایستگی و دانش لازم برای انتخاب فعالیت های حسابداری مناسب را توسعه دهند و آنها را با موفقیت اجرا نمایند (تیلمان و گودارد 2008). پیش بینی میشود که این مسئله در نهایت سبب افزایش توانایی آنها برای فراهم سازی اطلاعات استراتژیکی گردد و به اجرای فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) کمک نماید (لاپسلی و ریکرز 2017؛ امسلی 2005؛ پیرس و اودی 2003).

شواهد تجربی درباره اهمیت شبکه سازی برای اجرای فعالیت های حسابداری مدیریت وجود دارد اما با این حال کمیت آنها محدود است. آندرسون (1995) و بجورنیناک (1997) نقش اطلاعات کسب شده از دوره های آموزشی حرفه ای، مراکز علمی، حسابرسان، بخش های کسب و کار دیگر از همان شرکت، و شرکت های دیگر در تصمیمان جنرال موتورز و نمونه ای از شرکت های نروژی برای اتخاذ ABC را توضیح داده اند. ما و تایلس (2009) در تحلیل خود بر روی یک مطالعه موردی، دلایل اصلی پشت تغییرات در وظایف حسابداری مدیریت و اتخاذ فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) معین را رقابت و رفتار تقلیدی عنوان کرده اند. روسلندر و هارت (2002) در مطالعه میدانی خود درباره 10 شرکت، توضیح داده اند که حسابداران مدیریت و مدیران بازاریابی چطور مشارکت مداوم و ارتباط فعالی در بررسی امکان پذیری چند فعالیت حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) – و خصوصاً تحلیل سودآوری مشتری، ABC و محک زنی – داشته اند.

تیلمان و گودارد (2008) از طریق یک مطالعه موردی گزارش داده اند که مشارکت فعال حسابداران مدیریت در زندگی روزانه مدیران، چطور آنها را قادر می سازد که تعدادی از فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) همچون حسابداری رقبا، حسابداری زنجیره ارزش، و ABC را اجرا کنند. مطالعه پیمایشی امسلی (2005) از ظریق نظریه پردازی و تعیین تجربی بیان کرده است که حسابداران مدیریتی که ارتباط و تعامل بیشتری با مدیران دیگر داشته اند احتمال بیشتری دارد که مبتکر باشند و ابتکارات عمل اساسی در زمینه حسابداری مدیریت را توسعه دهند تا نیازهای مدیران دیگر و کاربران اطلاعات را برآورده سازند. پشتیبانی های بیشتری از سوی کادز و گیلدینگ (2008) فراهم شده است؛ آنها تأثیر مشارکت حسابدار مدیریت در تصمیمات استراتژیک مربوط به کاربرد فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) را آزمایش کرده اند. آنها در تحلیل تجربی خود با استفاده کردن از داده هایی از 193 شرکت اسلوونیایی، یک رابطه مثبت را فاش کردند. بدین لحاظ، فرضیه زیر را آزمایش می کنیم:

H1. شبکه سازی حسابدار مدیریت رابطه مثبتی با اجرای فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) دارد.

 

البته جالب این است که تمام مطالعات در تأیید فرضیه بالا موفق نبوده اند. رزلندر و هارت (2003) در یک مطالعه میدانی سطح بالایی از ارتباط و همکاری را بین حسابداران و مدیران بازاریابی مشاهده کردند، اگرچه سطح پایینی از اجرای فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) در شرکت های بررسی شده وجود داشت. کادز و گیلدینگ (2012) یافته های آنها را تأیید کردند و 12 درصد از یک نمونه متشکل از 109 شرکت سطح بالایی از مشارکت حسابداران در فرآیندهای تصمیم گیری استراتژیک، و در عین حال سطوح پایین تا متوسطی از جذب فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) را گزارش کردند. شواهد موجود در این دو مطالعه نشان میدهند که تأثیر شبکه سازی حسابداران مدیریت ممکن است مشروط به عوامل دیگری باشد. شناسایی اینها میتواند برای درک نتایج مربوط به نقش حسابداران مدیریت در اجرای فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) (که قبلاً گزارش شده اند) مهم باشد. بنابراین ما اکنون نقش بالقوه کیفیت IS و فرهنگ سازمانی را بررسی می کنیم.

 

2.3.2  کیفیت IS، شبکه سازی حسابداران مدیریت، و حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA)

ارزش و اهمیت اطلاعات برای تصمیم گیرندگان، در مقالات به خوبی اثبات شده است (شالتگر و زویزداو 2015؛ دانک 2004؛ فرمین و لین 1968). سازمان های بسیاری تلاش کرده اند که یک IS یکپارچه با کیفیت بالا را توسعه دهند تا به مدیران و تصمیم گیرندگان کمک کنند وظایف خود را به یک شیوه مؤثر انجام دهند و تصمیمات آگاهانه ای بگیرند (مایگا و همکارانش 2014؛ بوت و همکارانش 2000). IS یکپارچه با کیفیت بالا معمولاً به صورت سیستم هایی تعریف می شود که جمع آوری، یکپارچه سازی، ذخیره سازی و دسترس پذیری داده ها و اطلاعات از بخش های مختلفی همچون حسابداری، فروش، بازاریابی و عملیات را تسهیل می کنند (الامیری و دروری 2007؛ دیلارد 2000). در نتیجه تصور میشود که این IS ها تصمیم گیرندگانی از بخش های مختلف را قادز می سازند که به اطلاعات پرجزئیات تر و مهم تری دسترسی داشته باشند و آنها را انتقال دهند، که برای اهداف مختلفی مورد تکیه قرار می گیرند (مایگا و همکارانش 2014؛ مایگا 2012؛ الامیری و دروری 2007؛ گرانلاند و موریتسن 2003). اگر این IS ها به صورت فوری بروز رسانی شوند اهمیت و سودمندی داده ها و اطلاعات با افزایش در رؤیت پذیری فرآیندهای سازمانی و منابع مصرف شده، بیشتر افزایش می یابند (برونز و مک کینون 1993). در این خصوص، چند محقق ادعا کرده اند که IS هایی با کیفیت بالا می توانند اتخاذ فعالیت های حسابداری مدیریت جدید – همچون فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) – را تسهیل و ترغیب کنند (الامیری و دروری 2007؛ دانک 2004).

برعکس، IS هایی با کیفیت بالا ممکن است مانع از اتخاذ فعالیت های حسابداری مدیریت جدید – از جمله حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) – نیز گردند (ییگیت باسی آگلو 2016؛ گرانلاند و موریتسن 2003؛ کروم وید 1998؛ مالمی 1997؛ آندرسون 1995). این تأثیر منفی بالقوه را میتوانیم به دو عامل نسبت دهیم. اول، همان طور که لطفی (2009)؛ دیلارد (2000)؛ و آتلی (1980) بیان کرده است، اطلاعات حسابداری فقط می توانند معرف یک بُعد از IS وسیع تر باشند که فراتر از اطلاعات مالی، ممکن است اطلاعات فیزیکی و غیرمالی از بخش های دیگری همچون بازاریابی، فروش، لجستیک، مدیریت یا عملیات ها را نیز شامل گردند. اطلاعات فیزیکی و غیرمالی به صورت فزاینده با اطلاعات هزینه و اطلاعات مالی دیگر رقابت می کنند، تا جایی که برخی از مدیران مورد دوم را رها کرده اند و برای اتخاذ تصمیمات عملیاتی و (تا حدودی نیز تصمیمات) استراتژی، غالباً بر مورد اول تکیه کرده اند (هال 2010؛ لافت 2009؛ داویلا و ووترز 2007؛ وان در ویکن و ووترز 2002؛ برونز و مک کینون 1993). بنابراین تا زمانی که (1) مدیران اطلاعات فراهم شده توسط IS موجود خود را برای تصمیم گیری، برنامه ریزی و کنترل کافی بدانند (وان در ویکن و ووترز 2002؛ کرام وید 1998؛ آندرسون 1995؛ فرمین و لین 1968)، و (2) آنها برای اجرای مؤثر وظایف خود بر اطلاعات فیزیکی و غیرمالی متکی باشند (لافت 2009؛ وان در ویکن و ووترز 2002؛ برونز و مک کینون 1993)، این موضوع حداقل می تواند اهمیت و ارزش اجرای فعالیت های حسابداری مدیریت جدید را کاهش دهد، خصوصاً اگر این فعالیت ها غالباً فقط اطلاعات هزینه و اطلاعات مالی دیگر را ایجاد کنند (داویلا و ووترز 2007؛ برشت و مارتین 1996).

دوم، اگر تصور شود که فعالیت های حسابداری مدیریت جدید بر تعادل موجود کنترل اطلاعات تأثیر می گذارند، معرفی آنها (فعالیت های حسابداری مدیریت جدید) ممکن است مورد ممانعت قرار گیرند. طبق پژوهش های باریف و گالبریت (1978)، دیلارد (2000)، و شالتگر و زویزداو (2015)، اطلاعات به معنای قدرت است و افرادی که اطلاعات دارند نسبت به بقیه قدرت خواهند داشت. آنها ممکن است منابعی که قبلاً توسط مدیران وظیفه ای دیگر کنترل شده اند را کنترل کنند. مارکوس و ففر نیز ادعا کرده اند که یک فعالیت حسابداری را زمانی میتوان راحت تر اجرا کرد که با توزیع قدرت موجود همسو باشند. در غیر این صورت مقاومت کافی است و اجرای موفقیت آمیز این فعالیت ها (1983) را به چالش می کشد. این میتواند یافته های آندرسون (1995) را توضیح دهد؛ او در مطالعه خود درباره اجرای ABC در جنرال موتورز بیان کرده است که سازگاری ABC با IS های موجود چطور بر تصمیمات مدیریت سطح بالا برای اتخاذ آن تأثیر می گذارد. مسئله کنترل و قدرت اطلاعات خصوصاً در مواردی مهم است که مالکیت IS در دست افراد غیرحسابدار باشد (شالتگر و زویزداو 2015؛ آبرنتی و بوونز 2005؛ هایوونن 2003). در این موارد، معرفی فعالیت های حسابداری مدیریت جدید را چطور میتوانیم به عنوان تهدیدی برای کنترل کننده های IS های موجود تلقی کنیم چون اجرای آنها می تواند منجر به افزایش ارزش و (در صورت توسعه قدرت منجر به) بهبود وظایف حسابداری گردد (آبرنتی و بوونز 2005؛ برنز و وایویو 2001؛ مارکوس و ففر 1983).

در تطابق با بحث های نظری رقیبی که در بالا توضیح دادیم، مطالعات تجربی نیز نتایج غیرقاطعی را تولید کرده اند. مالمی (1997) در مطالعه خود به یک مورد پژوهشی اشاره میکند که در آن، مدیران برای هزینه یابی هایی که دقت آنها بعداً توسط یک سیستم ABC (که برای همین منظور اجرا شده بود) تأیید شد، بر برآوردهای غیررسمی تکیه می کنند. لذا این سیستم متوقف شد چون آنها تأییدی که برای دقت برآوردهای غیررسمی خود جستجو می کردند را بدست آورده بودند؛ این مسئله نیز تأیید شده بود که آیا آنها در تحقق استراتژی مورد نظر خود موفق بوده اند. این نشان میدهد که IS های موجود چطور میتوانند جایگزینی برای برخی از فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) (که در اینجا ABC است) باشند. شواهد تجربی مشابهی نیز توسط کرام وید در مورد ABC ثبت شده است. بوت و همکارانش (2000) پی بردند که شرکت هایی که از سیستم های برنامه ریزی منابع شرکتی استفاده می کنند فعالیت های حسابداری جدیدی را اجرا نکرده اند. الامیری و دروری (2007) یک رابطه مثبت را بین استفاده از IS هایی با کیفیت بالا و اجرای تکنیک های هزینه یابی پیشرفته، پیش بینی کرده اند. با این حال تحلیل تجربی آنها نمی تواند رابطه پیشنهاد شده را اثبات کند. هایوونن (2003) پی برد که شرکت هایی با یک IS یکپارچه نرخ اتخاذ بالاتری از فعالیت های حسابداری مدیریتی را گزارش داده اند که از شرکت های بدون IS یکپارچه، پیشرفته تر هستند؛ البته این تفاوت از لحاظ آماری معنادار نبود. یک رابطه مثبت واضح تر توسط دانک (2004) بین IS کیفیت و وسعت اجرای هزینه یابی چرخه عمر گزارش شده است.

واضح است که ادبیات تجربی درباره تأثیر کیفیت IS بر اجرای فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA): (1) نسبتاً محدود هستند و روی مجموعه فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) محدودی – خصوصاً ABC – تمرکز کرده اند (الامیری و دروری 2007؛ کروم وید 1998؛ مالمی 1997)؛ و (2) نتایج غیرقاطعی را گزارش داده اند. لذا ما بر اساس بحث نظری توصیف شده در ابتدای این بخش فرعی، پیش بینی می کنیم که IS با کیفیت بالا بر اجرای فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) تأثیرگذار باشد، اگرچه جهت این تأثیر هنوز به صورت یک سوال تجربی باقی می ماند. بدین لحاظ، فرضیه زیر غیرسمتی است:

H2.  رابطه ای بین سیستم های اطلاعات کیفیت و اجرای فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) وجود دارد.

 

با اینکه فرضیه های H1 و H2 تأثیرات مستقلی از شبکه سازی حسابداران مدیریت و IS با کیفیت بالا بر روی اجرای فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) را پیشنهاد می کنند اما ما ادعا می کنیم که IS های باکیفیت میتوانند تأثیر شبکه سازی حسابداران مدیریت بر روی اجرای فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) را تعدیل کنند. همان طور که بیان شد، حسابداران مدیریتی که شبکه هایی را به صورت داخلی و خارجی با مدیران و کارمندان دیگر تشکیل میدهند احتمال بیشتری دارد که دانش به روزی از فعالیت های حسابداری مدیریت وجود داشته باشند، و اینکه آنها همراه با دانش فنی برای اجرای این فعالیت ها چه اطلاعات دیگری را نیز ایجاد می کنند (لاپسلی و ریکرز 2017؛ کادز و گیلدینگ 2008؛ تیلمان و گودارد 2008؛ امسلی 2005). آنها همچنین نیازهای اطلاعاتی مدیران دیگر را بهتر درک می کنند (امسلی 2005؛ پیرس و اودی 2003). با این حال اینکه آیا این دانش و ادراک به اجرای بیشتر فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) ترجمه می گردد، ممکن است به کیفیت IS موجود بستگی داشته باشد. این امکان وجود دارد که حسابداران مدیریت در تعامل با مدیران و کارمندان دیگر، از IS موجود رضایت داشته باشند؛ بنابراین نیازی به اجرای فعالیت های حسابداری مدیریت اضافی نیست (برونز و مک کینون 1993). اگر حسابداران مدیریت تلاش کنند که فعالیت های حسابداری دیگری را اجرا نمایند احتال دارد که با مشکلاتی در توجیه هزینه های مربوطه مواجه گردند و با مقاومت هایی رو به رو شوند (آبرنتی و بوونز 2005؛ برنز و وایویو 2001؛ فرمین و لین 1968). در این مورد نقش IS موجود سبب تضعیف تأثیر شبکه سازی حسابداران مدیریت بر روی اجرای فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) خواهد شد.

برعکس، حسابداران مدیریت از طریق تعامل با مدیران و کارمندان دیگر، ممکن است نتیجه گیری کنند که اجرای برخی از فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) میتواند به برآورده سازی نیازهای اطلاعاتی تصمیم گیرندگان کمک کند. در این مورد، IS باکیفیت بالا از طریق موارد رو به رو میتواند حسابداران مدیریت را بیشتر ترغیب کند که این فعالیت ها را اجرا نمایند: (1) فراهم سازی یک محیط مساعد از طریق فراهم سازی برخی داده های ضروری برای اجرای این فعالیت ها (الامیری و دروری 2007؛ دانک 2004)، و (یا) (2) ممکن ساختن انتشار خروجی ازن فعالیت ها (اطالعات) به تصمیم گیرندگانی که ممکن است از آن نفع ببرند (مایگا و همکارانش 2014؛ الامیری و دروری 2007؛ گرانلاند و موریتسن 2003). این امر میتواند منجر به افزایش ارزش گردد، هزینه های اجرای این فعالیت های حسابداری خاص را توجیه کند، و احتمالاً میزان مقاومت را کاهش دهد. ما با پیروی از این منطق، فرضیه غیرسمتی زیر را آزمایش می کنیم:

H3.  سیستم های اطلاعات باکیفیت بالا تأثیر شبکه سازی حسابداری مدیریت بر روی اجرای فعالیت های حسابداران مدیریت استراتژیک (SMA) را تعدیل می کنند.

 

2.3.3  فرهنگ، شبکه سازی حسابداران مدیریت، و حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA)

فرهنگ سازمانی عموماً به صورت ارزش ها و هنجارهای مشترکی تعریف می گردد که انتظاراتی را درباره رفتار و نگرش های مناسب برای تعدادی از گروه ها تعریف می کنند (اوریلی و چتمن 1996، ص 160). در این خصوص، برخی از محققان فرض کرده اند که فرهنگ سازمانی نقش معینی را در اجرای فعالیت های حسابداری – از جمله فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) – بازی می کند (اکس و گریو 2017؛ بایرد و همکارانش 2007؛ مارکوس و ففر 1983).

به عنوان مثال در برخی از سازمان ها ارزش ها و هنجارهای مشترک ممکن است به یک فرهنگ مبتنی بر نوآوری ختم شوند که میتوان آنرا به این صورت تعریف کنیم: دنبال کردن و آزمایش ایده های ابتکاری؛ جستجوی فرصت های جدید؛ و پذیرش سطوح بالاتری از ریسک (اوریلی و همکارانش 1991، ص 505). این سازمان ها احتمال بیشتری دارد که ایده های جدید و حسابداری نوآوری و فعالیت های غیرحسابداری با مقاومت کمتر را بپذیرند (بایرد و همکارانش 2018؛ گوپتا و سالتر 2018). آنها برای آزمایش کردن با فعالیت های جدید متوازن تر می گردند و واکنش مثبتی به آنها نشان میدهند، و همچنین مایل هستند که زمان، پول و سایر منابع ضروری را برای اجرای آنها سرمایه گذاری کنند (بایرد و همکارانش 2018). همچنین یک فرهنگ مبتنی بر نتایج میتواند نقش معینی را در اجرای فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) بازی کند. یک فرهنگ مبتنی بر نتایج را میتوانیم به صورت رو به رو تعریف کنیم: میزان تأکید ارزش ها و هنجارهای مشترک بر موفقیت، اعمال، نتایج و انتظاراتی با عملکرد بالا (اوریلی و همکارانش 1991، ص 505). بنابراین تصور میشود که سازمان هایی با یک فرهنگ مبتنی بر نتایج، فعالیت هایی را اجرا می کنند که ظاهراً عملکرد را تحریک می کنند و به تحقق اهداف از پیش تعیین شده کمک می نمایند (بایرد و همکارانش 2007). پیش بینی میشود که آنها نسبت به فراهم سازی زیرساخت ضروری برای اجرای موفقیت آمیز این فعالیت ها (و نفع بردن از آنها) متعهدتر باشند (بایرد و همکارانش 2004).

تحقیقات تجربی خیلی محدودی درباره ادبیات حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) در مورد نقش فرهنگ سازمانی انجام شده است (به عنوان مثال بایرد و همکارانش 2018؛ اکس و گریو 2017؛ ژآنگ و همکارانش 2015؛ بایرد و همکارانش 2007، 2004). بایرد و همکارانش (2004) از لحاظ تجربی یک رابطه مثبت را بین بُعد نتیجه فرهنگ و میزان اتخاذ ABC اثبات نموده اند. با این حال اثبات شد که بُعد نوآوری فرهنگ، کم اهمیت است. بایرد و همکارانش (2007) و ژانگ و همکارانش (2015) شواهدی را برای تأثیر مثبت بُعد نتیجه بر روی فرهنگ، در خصوص موفقیت ABC پیدا کردند. با این حال تأثیر بُعد نوآوری فرهنگ پشتیبانی نشد. برعکس، بایرد و همکارانش (2018) گزارش کردند که بُعد نوآوری رابطه مثبتی با ABC محیطی دارد در حالی که بُعد نتیجه عامل تعیین کننده مهمی نیست. اکس و گریو (2017) به صورت تجربی اثبات کردند که تناسب بین فرهنگ سازمانی و خصوصیات یک نوآوری حسابداری (کارت امتیازی متوازن در این مطالعه) دلیل کافی برای اتخاذ یا رد نوآوری نیست.

با توجه به تعداد خیلی محدود مطالعات در ادبیات حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) درباره نقش فرهنگ سازمانی و تمرکز آنها بر روی فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) منفرد همچون ABC و کارت امتیازی متوازن، ما معتقدیم که بررسی مجدد بحث های نظری مربوطه – خصوصاً از این لحاظ که مجموعه بزرگتری از فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) را شامل می سازیم – میتواند مفید باشد. ما فرضیه های زیر را آزمایش می کنیم:

H4a.  رابطه مثبتی بین یک فرهنگ مبتنی بر نوآوری و اجرای فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) وجود دارد.

H4b.  رابطه مثبتی بین یک فرهنگ مبتنی بر نتیجه و اجرای فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) وجود دارد.

 

ما علاوه بر تأثیر مستقل بالقوه فرهنگ سازمانی بر روی اجرای فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) پیشنهاد شده در فرضیه های H4a و H4b، همچنین ادعا می کنیم که فرهنگ سازمانی میتواند تأثیر شبکه سازی حسابداران مدیریت بر روی اجرای فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) را تعدیل کند. حسابداران مدیریت از طریق شبکه سازی داخلی و خارجی، باید از دانش به روز رسانی شده ای درباره فعالیت های حسابداری مدیریت جدید، اطلاعاتی که توسط آنها ایجاد میشود، و نیازهای اطلاعاتی تصمیم گیرندگان دیگر در سازمان آنها بهره مند گردند، و اینکه این فعالیت ها چطور می توانند در انجام مؤثر وظایف (از طریق اطلاعاتی که ایجاد می کنند) به این مدیران کمک کنند (لاپسلی و ریکرز 2017؛ کادز و گیلدینگ 2008؛ تیلمان و گودارد 2008؛ امسلی 2005؛ پیرس و اودی 2003). با این حال برای آغاز و اجرای این فعالیت ها، حسابداران مدیریت میتوانند از مزیت یک فرهنگ سازمانی مساعد بهره مند گردند. یزدی فر و همکارانش (2019) عدم اطمینان به تجربیات حسابداران مدیریت را در عمل نشان دادند، که این دلیل اصلی برای عدم آغاز کردن یا پیشنهاد فعالیت های حسابداری مدیریت جدید است. بنابراین سازمان هایی با یک فرهنگ مبتنی بر نوآوری به دو طریق می توانند به حسابداران مدیریت مطلع و مرتبط کمک کنند. اول، یک فرهنگ مبتنی بر نواری میتواند حسابداران مدیریت را مانند سایر کارکنان ترغیب کند که راه حل هایی را برای مشکلات پیشنهاد کنند و اطمینان بیشتری داشته باشند که ایده های آنها مورد انتقاد قرار نمی گیرد. این موضوع میتواند برای افرادی مهم باشد که فاقد اطمینان هستند و یا معتقدند که فقط مدیران در عملیات ها یا بازاریابی مستحق معرفی و اجرای ایده ها و فعالیت های جدید هستند (یزدی فر و همکارانش 2019).

دوم، یک فرهنگ مبتنی بر نوآوری همچنین میتواند به حسابداران مدیریت کمک کند که از مقاومت مهم علیه پیشنهادات خود از سوی بخش های دیگر اجتناب کنند چون چنین فرهنگی از لحاظ تعریفی کارمندان و مدیران را ترغیب میکند که: (1) از آزمایش هر گونه ایده و فعالیت جدید قدردانی کنند، و (2) واکنش مثبتی به آنها نشان دهند (بایرد و همکارانش 2018؛ گوپتا و سالتر 2018؛ اوریلی و همکارانش 1991). مارکوس و ففر (1983) و تایپالین ماکی (2014) توصیه کرده است که اگر سیستم حسابداری با فرهنگ سازمانی همخوانی داشته باشد، راحت تر میتوان آنرا اجرا کرد. در غیر این صورت مقاومت کافی خواهد بود و اجرا یا اتخاذ آنرا تضعیف خواهد کرد. مالمی (1997) نیز در مطالعه خود به یک مورد پژوهشی اشاره کرده است که به علت فرهنگ غالب مهندسان، حسابداری نادیده گرفته شده است. به خوبی قابل مشاهده خواهد بود که یک فرهنگ مبتنی بر نوآوری میتواند رابطه بین شبکه سازی حسابداران مدیریت و اجرای فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) را تقویت کند.

همچنین سازمان هایی با یک فرهنگ مبتنی بر نتیجه می توانند یک محیط مساعد را برای حسابداران مدیریت فراهم سازند تا فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) را آغاز و اجرا کنند. تصور میشود که سازمان هایی با یک فرهنگ مبتنی بر نتیجه به علت تمرکز بر موفقیت ها، اعمال، نتایج و انتظارات عملکرد بالا (اوریلی و همکارانش 1991)، از ابتکاراتی پشتیبانی کنند که به آنها کمک می کند اهداف از پیش تعیین شده خود را محقق سازند و رقابتی گردند (بایرد و همکارانش 2018، 2007). بدین لحاظ، حسابداران مدیریت بعد از کسب دانش در این باره که تصمیم گیرندگان اطلاعات برای انجام مؤثر وظایف خود و تحقق اهداف خود از طریق شبکه سازی باید چکار کنند (کادز و گیلدینگ 2012، 2008؛ تیلمان و گودارد 2008؛ امسلی 2005)، از طریق تمرکز کردن بر ارزش این فعالیت ها و نقش آنها در تحقق اهداف سازمانی، قادر خواهند بود که فعالیت های حسابداری مدیریت جدیدی را اجرا کنند. این امر میتواند پشتیبانی لازم برای اجرای فعالیت های حسابداری پیشنهاد شده را فراهم سازد (بایرد و همکارانش 2018، 2004). همچنین با توجه به شواهد موجود برای عملکرد برتر سازمان هایی که فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) را اجرا می کنند (الامری 2019؛ پاولاتوس و کوستاکیس 2018؛ کراونز و گیلدینگ 2001؛ گیلدینگ و همکارانش 2000)، زمانی که حسابداران مدیریت از دانش کسب شده از طریق شبکه سازی برای توضیح و تأکید بر اهمیت این فعالیت ها و اطلاعات ایجاد شده آنها استفاده می کنند تا اهداف تصمیم گیرندگان را محقق سازند، این کار احتمالاً منجر به تسهیل تصمیم گیری برای اجرای فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) پیشنهاد شده می گردد (آبرنتی و بوونز 2005؛ امسلی 2005).

H5a.  فرهنگ مبتنی بر نوآوری، تأثیر شبکه سازی حسابداران مدیریت بر روی اجرای فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) را به یک شیوه مثبت تعدیل میکند.

H5b.  فرهنگ مبتنی بر نتایج، تأثیر شبکه سازی حسابداران مدیریت بر روی اجرای فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) را به یک شیوه مثبت تعدیل میکند.

 

شکل 1 یک تصویر گرافیکی از مدل پژوهشی و فرضیه های همراه با آن ارائه میدهد.

 

3.  روش

داده هایی را از یک بررسی درباره اعضای CIMA از بخش تولید بریتانیا بدست آوردیم. پرسشنامه را از طریق پُست به 1456 واحد تجاری ارسال کردیم. این واحدهای تجاری: (a) دارای اندازه های متوسط یا بزرگ (بیش از 200 کارمند) بودند، و (b) حداقل یک عضو CIMA با حداقل 5 سال عضویت CIMA داشتند. روش بررسی دیلمن (2000) به 149 پاسخ قابل استفاده و نرخ پاسخدهی نهای 10 درصدی منتهی شد. دلایل اصلی ارائه شده برای عدم مشارکت شامل حجم کار زیاد و سیاست های شرکت بودند. شرکت های پاسخ دهنده طیفی از فعالیت های تولید را تشکیل می دادند و هیچ صنعت منفردی بر 15 درصد از کل نمونه غالب نبود یا از آن فراتر نمی رفت. جدول 2 نمونه را بر حسب صنعت تجزیه میکند. پاسخ دهندگان به طور میانگین دارای تاریخچه کاری در حدود 6 سال در شغل فعلی خود و تاریخچه کلی 24 سال بودند. میانگین تعداد کارمندان 842 نفر و میانگین فروش سالانه 131 میلیون پوند بود. این خصوصیات نشان میدهند که پاسخ دهندگان مناسب هستند و احتمال بیشتری دارد که دانش لازم برای پاسخ دادن به پرسشنامه را دارا باشند.

سوگیری عدم پاسخدهی را از طریق مقایسه پاسخ های بدست آمده از شرکت کنندگان و افراد غیرشرکت کننده با استفاده از آزمون های مجذور کار و مان-ویتنی یو بر حسب نوع صنعت و طول مدت عضویت پاسخ دهندگان در CIMA ارزیابی کردیم. از اینها برای تعیین این مسئله نیز استفاده کردیم که آیا هیچ تفاوت معنی داری در بین پاسخ دهندگان اولیه و پاسخ دهندگان آخر در خصوص تعداد کارمندان و فروش سالانه وجود دارد. این آزمون ها هیچ تفاوت معنی داری را نشان ندادند و بنابراین حاکی از این بودند که سوگیری عدم پاسخدهی در این مطالعه یک مشکل جدی به حساب نمی آید و روایی یافته ها را تهدید نمی کند.

 

3.1  ارزیابی متغیرها

3.1.1  متغیرهای وابسته

فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA): 12 فعالیت حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) استفاده شده در تحقیقات قبلی را در این مطالعه شامل ساختیم (کادز و گیلدینگ 2012، 2008؛ امسلی 2005؛ باینز و لاگفیلد اسمیت 2003). این فعالیت ها عبارتند از: هزینه یابی استراتژیکی (SC)، هزینه یابی چرخه عمر (LCC)، تکنیک های مبتنی بر فعالیت (ABT)، هزینه یابی هدف (TC)، هزینه یابی کیفیت (QC)، مدیریت هزینه های محیطی (ECM)، نظارت جایگاه رقابتی (CPM)، ارزیابی عملکرد رقیب (CPA)، ارزش افزوده اقتصادی (EVA)، تحلیل زنجیره ارزش (VCA)، کارت امتیازی متعادل (BSC)، و تحلیل سودآوری مشتری (CPAN). از پاسخ دهندگان خواستیم تا روی یک مقیاس 7 امتیازی (1=به هیچ وجه؛ 7=تا حد زیادی) نشان دهند که هر یک از این 12 فعالیت حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) تا چه حد در واحد تجاری آنها اجرا شده است. ما با پیروی از فعالیت های تحقیقات قبلی و برای حفظ همسانی در تفسیر (کادز و گیلدینگ 2012، 2008؛ بایرد و همکارانش 2004)، یک ورقه واژگان فنی را برای پاسخ دهندگان فراهم ساختیم که حاوی تعاریف هر یک از فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) انتخاب شده بود.

در انتخاب این 12 فعالیت، شرایط (یعنی جهت گیری بلندمدت و یا تمرکز خارجی) معرفی شده در بخش مرور ادبیات را اتخاذ نمودیم. در جدول 3 12 فعالیت حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) را بیان کرده ایم و توضیح داده ایم که هر فعالیت چطور شرایط جهت گیری استراتژیک را برآورده می سازد.

شکل 1: مدل تحقیق و فرضیات مرتبط

 

3.1.2  متغیرهای مستقل و کنترل

شبکه سازی: برای ارزیابی وسعت شبکه سازی حسابداران مدیریت، آیتم هایی را اتخاذ کردیم که اولین بار توسط نیوول و همکارانش (1998) توسعه داده شده بودند. از پاسخ دهندگان خواستیم که روی یک مقیاس 7 امتیازی (1=هرگز؛ 7=تا حد زیادی) نشان دهند که چطور از شبکه های مختلف برای یادگیری ایده های اخیر در زمینه حسابداری مدیریت استفاده کرده اند. این مقیاس از 8 آیتم تشکیل میشد که معرف 8 شبکه مختلف بودند و شامل موارد رو به رو بودند: تماس با همکاران در بخش خود (بخشی که پاسخ دهنده در آنجا کار میکرد)، همکاران در بخش های دیگر، همکاران در کل شرکت، اعضای CIMA، اعضای انجمن های حرفه ای، تأمین کنندگان، مشتریان و مشاوران.

فرهنگ سازمانی: دو بُعد مختلف از فرهنگ سازمانی را ارزیابی کردیم و آنها را در این مطالعه شامل ساختیم. ما برای ارزیابی فرهنگ های مبتنی بر نوآوری و مبتنی بر نتیجه، از مطالعات قبلی پیروی کردیم (بایرد و همکارانش 2018؛ ژانگ و همکارانش 2015؛ بایرد و همکارانش 2007، 2004). برای هر بُعد از 5 آیتم استفاده کردیم. از پاسخ دهندگان خواستیم که روی یک مقیاس 7 امتیازی (1=اصلاً ارزشی ندارد؛ 7=تا حد زیادی ارزشمند است) نشان دهند که کدام آیتم در واحد تجاری آنها مورد ارزش قرار می گیرد.

کیفیت سیستم اطلاعات: ما برای ارزیابی کیفیت IS، از مطالعات قبلی (به عنوان مثال الامیری و دروری 2007) پیروی کردیم و از مقیاس 5 آیتمی کرام وید (1998) استفاده نمودیم. از پاسخ دهندگان خواستیم که روی یک مقیاس 7 امتیازی (1=کاملاً مخالفم؛ 7=کاملاً موافقم) نشان دهند که تا چه حد با 5 جمله بیان شده موافق هستند که کیفیت IS واحد تجاری آنها را منعکس می سازد.

رقابت: شدت رقابت را با استفاده از مقیاس 5 آیتمی اقتباس شده از پژوهش ویلیامز و سیمن (2001) ارزیابی کردیم که یک نسخه اصلاح شده از پژوهش خندوالا (1977) بود و توسط لیبی و واترهاوس (1996) مورد استفاده قرار می گرفت. از پاسخ دهندگان خواستیم که روی یک مقیاس 7 امتیازی (1=کم؛ 7=خیلی زیاد) نشان دهیم که شدت رقابت برای واحد تجاری آنها در رابطه با مواد خام، پرسنل فنی، فروش و توزیع، کیفیت، قیمت ها و تنوع محصولات چقدر است.

ابهام محیطی ادراک شده: ما از مطالعات قبلی پیروی کردیم که از پژوهش خاندوالا (1972، 1977) برای ارزیابی ابهام محیطی ادراک شده استفاده می کردند (عبدالقادر و لاتر 2008؛ گوین داراجان 1984). ما پژوهش گوین داراجان (1984) را اتخاذ نمودیم که شامل 8 آیتم بود. از پاسخ دهندگان خواستیم که روی یک مقیاس 7 امتیازی (1=کاملاً قابل پیش بینی؛ 7=کاملاً غیرقابل پیش بینی) نشان دهند که هر یک از عوامل رو به رو در زمینه واحد تجاری آنها تا چه حد قابل پیش بینی است: تکنولوژی تولید، اعمال رقبا، تقاضای بازار، ویژگیها/طراحی محصول، موجودیت مواد خام، قیمت مواد خام، مقررات دولت، و اعمال اتحادیه کارگران (گوین داراجان 1984).

تنوع محصول: ما برای ارزیابی تنوع محصول از مطالعات قبلی پیروی کردیم (عبدالقادر و لاتر 2008؛ براون و همکارانش 2004) و از مقیاس 4 آیتمی کرام وید (1998) استفاده نمودیم. از پاسخ دهندگان خواستیم که روی یک مقیاس 7 امتیازی (1=کاملاً مخالفم؛ 7=کاملاً موافقم) نشان دهند که تا چه حد با چهار جمله ای که به تنوع و پیچیدگی خطوط تولید در واحد تجاری مربوطه اشاره میکنند، موافق هستند.

اندازه شرکت: اندازه شرکت را از طریق تعداد کارمندان (شوته 2011؛ براون و همکارانش 2004) و گردش فروش (الامیری و دروری 2007؛ کرام وید 1998) اندازه گیری کردیم. از پاسخ دهندگان خواستیم که تعداد تقریبی کارمندان و گردش فروش تقریبی سالانه را برای واحد تجاری خود در سال مالی گذشته تعیین کنند. تمام ابزارهای سنجش استفاده شده در این مطالعه در ضمیمه بیان شده است.

جدول 2:توزیع شرکت های نمونه برای هر صنعت.

فعالیت/صنعت تولیدی	فراوانی	درصد
هوافضا، هوپیما و تولید صنایع دفاعی	4	7/2
تولید محصولات غذایی و نوشیدنی ها	21	1/14
تولید محصولات دخانیات	1	7/0
تولید منسوجات	3	0/2
تولید لباس؛ رنگرزی	3	0/2
صنایع چرم؛ ساخت جامه دان	2	3/1
ساخت چوب و محصولات چوبی و چوب پنبه ای	6	0/4
تولید پالپ، کاغذ و محصولات کاغذی	6	0/4
نشر، چاپ و تکثیر رسانه های ذخیره شده	5	4/3
تولید کک، محصولات پتروشیمی پالایش شده و هسته ای	4	7/2
تولید مواد و محصولات شیمیایی	17	4/11
تولید محصولات لاستیکی و پلاستیکی	9	0/6
تولید فلزات پایه	3	0/2
تولید محصولات فلزی ساخته شده	10	7/6
تولید ماشین آلات و تجهیزاتی که در جای دیگر دسته بندی نشده اند	14	4/9
ساخت ماشین های اداری و کامپیوترها	3	0/2
تولید ماشین آلات برقی و دستگاه هایی که در جای دیگر دسته بندی نشده اند	5	4/3
تولید تجهیزات رادیویی، تلویزیونی و ارتباطاتی	4	7/2
تولید ابزارهای پزشکی، ابزار دقیق و نوری	11	4/7
ساخت وسایل نقلیه موتوری، تریلرها و نیمه تریلرها	3	0/2
ساخت تجهیزات حمل و نقل دیگر	3	0/2
ساخت اثاثیه؛ تولیداتی که جای دیگر دسته بندی نشده اند	4	7/2
محصولات دیگر شامل شیشه، آجر، اسباب بازی ها،	8	4/5
مجموع	149	100

 

 

جدول 3: جهت گیری استراتژیک هر کدام از 12 شیوه

شیوه SMA	دلایل	منابع
ارزیابی عملکرد رقیب (CPA)	بر جهت گیری بیرونی، با تاکید بر عملکرد رقیب، تمرکز می کند	پاولاتوس و کوستاکیس (2018)؛ سینکوئینی و تنوچی (2010)؛ گیلدینگ و همکاران (2000)
نظارت بر موقعیت رقابتی (CPM)	بر جهت گیری بیرونی با تمرکز بر استراتژی رقیب و موقعیت بازاری، تاکید می کند	سسکون و همکاران (2019)؛ سینکوئینی و تنوچی (2010)؛ گیلدینگ و همکاران (2000)
مدیریت هزینه زیست محیطی (ECM)	بر جهت گیری بیرونی با تمرکز بر تاثیر شرکت بر محیط زیست و هزینه های مرتبط تاکید می کند	کادز و گیلدینگ (2017)؛ هنری و همکاران (2016)؛ برنت و هانسن (2008)
هزینه یابی چرخه حیات (LCC)	بر جهت گیری درازمدت با در نظر گرفتن کل چرخه حیات یک محصول شامل پس از فروش، تاکید می کند.	کادز و گیلدینگ (2008)؛ کاراونز و گیلدینگ (2001)؛ گیلدینگ و همکاران (2000)
کارت امتیازی متوازن (BSC)	بر تمرکز درازمدت و جهت گیری بیرونی، با شامل کردن جنبه های غیرمالی و مرتبط با مشتری، تمرکز می کند	سسکون و همکاران (2019)؛ کادز و گیلدینگ (2008)؛ کراونز و گیلدینگ (2001)
هزینه یابی کیفیت (QC)	بر تمرکز درازمدت و جهت گیری بیرونی با در نظر گرفتن تاثیر مسائل کیفی بر مشتریان و تاکید بر اهمیت جلوگیری از مسائل کیفیت، تاکید می کند	سسکون و همکاران (2019)؛ کراونز و گیلدینگ (2001)؛ گیلدینگ و همکاران (2000)
هزینه یابی استراتژیک (SC)	بر تاکید درازمدت و جهت گیری بیرونی بوسیله در نظر گرفتن اطلاعات مرتبط با بازار و تصمیم های استراتژی مرتبط با نفوذ بازاری و موقعیت یابی محصول، تمرکز می کند	ترنر و همکاران (2017)؛ کراونز و گیلدینگ (2001)؛ گیلدینگ و همکاران (2000)
هزینه یابی هدف (TC)	بر جهت گیری بیرونی با در نظر گرفتن قیمتی که مشتریان برای یک محصول راغب به پرداخت هستند	سینکوئینی و تنوچی (2010)؛ کادز و گیلدینگ (2008)؛ گیلدینگ و همکاران (2000)
ارزش افزوده اقتصادی (EVA)	بر تمرکز درازمدت با هدایت مدیران به سمت اجتناب از تصمیمات برای سود کوتاه مدت و استفاده کمتر کارآمد از سرمایه بکار گرفته شده، تاکید می کند	مک لارن و همکاران (2016)؛ وودز و همکاران (2012)
تحلیل زنجیره ارزش	بر جهت گیری بیرونی با تلاش برای درک اینکه چگونه و کجا در همه فرآیندهای لازم برای یک محصول از طراحی اولیه تا توزیع به مشتریان، ارزش افزایی صورت می گیرد	پاولاتوس و کوستاکیس (2018)؛ ترنر و همکاران (2017)؛ گیلدینگ و همکاران (2000)
فنون مبتنی بر فعالیت (ABT)	درحالی که ممکن است بنظر برسد که ABT درون نگر باشد، اما نقش آن در حمایت از استراتژی از طریق تاکید بر فعالیت ها در تعدادی از مطالعات گزارش شده است. بنابراین، به عنوان یک شیوه SMA شناسایی شده است	حدید، 2019؛ کراونز و گیلدینگ (2001)؛ گوسلین (1997)
تحلیل سودآوری مشتری (CPAN)	بر جهت گیری بیرونی با تمرکز بر داده های مرتبط با مشتری، تاکید می کند	ترنر و همکاران (2017)؛ کادز و گیلدینگ (2012)، 2008

 

4.  تحلیل ها و نتایج

جدول 4 آمار توصیفی را برای 12 فعالیت حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) انتخاب شده در این مطالعه ارائه میدهد. در پشتیبانی از نتیجه گیری های تحقیقات قبلی (کادز و گیلدینگ 2008؛ کراونز و گیلدینگ 2001؛ گیلدینگ و همکارانش 2000)، نرخ اجرای فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA) در نمونه ما پایین است و امتیاز اغلب فعالیت ها به طور میانگین کمتر از نقطه میانی (4) در مقیاس 7 امتیازی استفاده شده برای ارزیابی آنها است . CPAN بالاترین میانگین نرخ اجرا (4.41) و LCC پایین ترین میانگین فعالیت های اجرا شده (2.23) را دارد.

برای آزمایش مدل پیشنهادی خود و فرضیه های مربوطه، از مدلسازی معادله ساختاری حداقل مربعات جزئی (PLS-SEM) استفاده کردیم که معمولاً در تحقیقات قبلی نیز اتخاذ شده است (کاگلیو 2018؛ فایارد و همکارانش 2012؛ لی و همکارانش 2011). مدلسازی معادله ساختاری حداقل مربعات جزئی (PLS-SEM) یک تکنیک مبتنی بر واریانس است که آزمایش همزمان چندین رابطه با استفاده از ابزارهای سنجش چند آیتمی را ممکن می سازد (هر و همکارانش 2012). مدلسازی معادله ساختاری حداقل مربعات جزئی (PLS-SEM) همچنین مقادیر p را بر مبنای روش خودراه اندازی با جایگزینی تولید میکند و بنابراین هیچ فرضیه ای را درباره توزیع متغیرها – از جمله فرض بهنجاری – بیان نمیکند (هر و همکارانش 2011). مدلسازی معادله ساختاری حداقل مربعات جزئی (PLS-SEM) بخاطر نقض فرض بهنجاری، برای تعدادی از متغیرهای ارزیابی شده – از جمله برخی از فعالیت های حسابداری مدیریت استراتژیک (SMA)، اندازه نمونه و پیچیدگی مدل ناشی از تعداد ساختارها و عبارات تعاملی که باید شامل گردند – به عنوان مناسب ترین تحلیل شناخته شده است (هر و همکارانش 2012). برای اطمینان از افزایش پایایی نتایج خود، مدل خود را با استفاده از 5000 نمونه خودگردان برآورد و ارزیابی کردیم.

 

جدول 4 : آمار توصیفی برای شیوه های SMA

تکنیک های مبتنی بر فعالیت (ABT) ، کارت امتیازی متوازن (BSC) ، ارزیابی عملکرد رقبا (CPA) ، نظارت موقعیت رقابتی (CPM) ، مدیریت هزینه های محیطی (ECM) ، هزینه یابی چرخه عمر (LCC) ، هزینه یابی کیفیت (QC) ، هزینه یابی استراتژیک (SC) ، هزینه یابی هدف (TC) ، تحلیل زنجیره ارزش (VCA) ، تحلیل سودآوری مشتری (CPAN) و ارزش افزوده اقتصادی (EVA).

4.1  روایی و پایایی

برای آزمایش روایی همگرا برای هر ساختار چند آیتمی، بارگذاری شاخص ها را بازرسی کردیم. یک بارگذاری شاخص در ساختار خود، اگر بزرگتر از 0.5 باشد اثباتی برای روایی همگرا است (هر و همکارانش 2011).

جدول 5 بارگذاری شاخص ها برای ساختارهای شامل در این مطالعه را ارائه میدهد و تمام شاخص هایی که بارگذاری آنها بزرگتر از 0.5 است را شامل می سازد. پایایی مرکب بزرگتر از 0.7 اثبات کننده پایایی ساختار بود (هر و همکارانش 2011). جدول 5 پایایی تمام ساختارها را تأیید می کند و نشان میدهد که عدد پایایی اغلب آنها بزرگتر از 0.8 است. روایی افتراقی را با مقایسه ریشه دوم میانگین واریانس استخراج شده (AVE) برای هر ساختار، و همبستگی آن با ساختارهای دیگر، ارزیابی کردیم. همان طور که در جدول 6 می بینید، در تمام موارد ریشه دوم میانگین واریانس استخراج شده (AVE) هر ساختار بزرگتر از همبستگی آن با هر یک از ساختارهای دیگری بود، و این از روایی افتراقی پشتیبانی می کرد (هر و همکارانش 2012).

جدول 5: مدل اندازه گیری

2.4. آزمون فرضیه

بعد از اطمینان حاصل کردن از روایی و پایایی سازه های شامل شده در مدلمان، مدل ساختاری و فرضیه های مرتبط را تست کردیم. جدول 7، نتایج را نشان می دهد. در مدل 1، متغیرهای اصلی و کنترلی شامل شدند، درحالی که در مدل 2، سه جمله اثرمتقابل به تحلیل افزوده شدند تا فرضیه های متعادل کننده را تست کنیم.

همانگونه که در جدول 7 دیده می شوند، متغیرهای پیشنهادی ما در مدل 1،یک بخش اساسی () از تغییرات در شیوه های SMA را تبیین می کنند. این واریانس تبین شده نسبت به آنچه که مدلهای مطالعات قبلی می توانند تبیین کنند، بیشتر است، مانند مطالعه امسلی (2005) ()، سینکوئینی و تنوچی (2010) () و پاولاتوس و کوستاکیس (2018) ().

با رفتن به سمت آزمون فرضیه، متوجه می شویم که مدل 1، یک تاثیر مثبت معنادار () شبکه سازی بر پیاده سازی شیوه های SMA را آشکار می کند که در نتیجه فرضیه H1، تایید می شود. علاوه بر آن، جدول 7، تاثیر مثبت معنادار فرهنگ پیامدمحور () بر پیاده سازی شیوه های SMA و تنها یک تاثیر حاشیه ای برای IS با کیفیت () را گزارش می دهد. این نتایج، کاملاً H4b را تایید می کنند، اما تاحدی H2 را تایید می کنند، درحالی که فرهنگ نوآوری محور (H4a)، ضریب مثبتی دارد، اما معناداری آماری ندارد (). با توجه به متغیرهای کنترلی، اندازه شرکت، تاثیر مثبت حاشیه ای () بر پیاده سازی شیوه SMA دارد، درحالی که تنوع محصول و رقابت، معنادار نیستند (). بعد از شامل کردن سه جمله اثر متقابل (مدل 2)، تاثیرات گزارش شده شبکه سازی، کیفیت IS و فرهنگ پیامد محور، از نظر کیفی بدون تغییر باقی می مانند. اما، مدل 2 در جدول 7، یک تاثیر متعادل کننده تاحدودی معنادار () برای فقط IS با کیفیت بیان می کند، که این به صورت جزئی، H3 را تایید می کند، درحالی که جمله های اثرمتقابل دیگر، غیرمعنادار دیده شدند. بنابراین، H5a و H5b، تایید نشده اند. شکل 2، به صورت تصویری، نتایج مدل 2 در جدول 7 را نشان می دهند.

 

3.4. تحلیل های بیشتر

نتایج ما در ارتباط با دو متغیر مرتبط با فرهنگ، تعدادی پرسش «چرای» را به ذهن می آورند. دریافتیم که فرهنگ نوآوری محور، نه تاثیر مستقل بر پیاده سازی SMA دارند نه نقش متعادل کننده ای در رابطه شبکه سازی-پیاده سازی SMA دارد. بطور مشابه، نقش متعادل کننده پیشنهادی فرهنگ پیامد محور نیز تایید نشده است. برای بررسی بیشتر آن، از یک دیدگاه اکتشافی، یک مدل اصلاح شده (به صورت شکل 3) را آزمون کردیم که از مدل اولیه ارائه شده در شکل 1، از دو جنبه تفاوت دارد. اول اینکه، متغیرهای اثرمتقابل غیرمعنادار بین دو متغیر فرهنگ و شبکه سازی حسابداران مدیریت (که منعکس کننده H5a و H5b در شکل 1 هستند) را حذف کردیم. دوم اینکه، متغیرهای فرهنگ نوآوری محور و پیامد محور، بگونه ای مدل سازی شدند که فرض شده است هم تاثیر مستقیم و هم غیرمستقیم بر پیاده سازی SMA از طریق شبکه سازی حسابداران میدریت دارد. با بررسی ماتریس همبستگی در جدول 6، یک همبستگی مثبت معنادار بین شبکه سازی حسابداران مدیریت و هر دوی فرهنگ پیامد محور () و فرهنگ نوآوری محور ()، گزارش شد. به این صورت، مدل اصلاح شده ما، بررسی می کند که آیا متغیرهای فرهنگ، بر خود متغیر شبکه سازی حسابداری مدیریت ، بجای متعادل سازی تاثیر بر پیاده سازی SMA، تاثیر دارد یا خیر، همانگونه که H5a و H5b قبلاً بیان کرده بودند.

جدول 8، نتایج را بطور خلاصه بیان می کند و شکل 3 به صورت بصری آنها را نشان می دهد. در می یابیم که تاثیر فرهنگ نوآوری محور بر پیاده سازی SMA، کاملاً بوسیله شبکه حسابداران مدیریت، میانجیگری می شود. یعنی، درحالی که تاثیر مستقیم فرهنگ نوآوری محور بر پیاده سازی SMA، معنادار نیست، همانگونه که در تابلوی  نشان داده شده ()، اما تاثیر مستقیم آن () (تابلوی ب)، ازطریق شبکه سازی حسابداران مدیریت، معنادار است. برعکس، جدول 8 آشکار می کند که فرهنگ پیامد محور، تنها تاثیر مثبت مستقیم () (تابلوی A) بر پیاده سازی SMA دارد. درحالی که یک تاثیر بطور حاشیه ای معنادار () بر شبکه سازی حسابداران مدیریت دارد، اما تاثیر غیرمستقیم کلی آن بر پیاده سازی SMA از طریق شبکه سازی حسابداران مدیریت، معنادار نیست () (تابلوی B). در آخر اینکه، در این مدل اصلاح شده، تاثیر متعادل کننده کیفیت IS، معناداری بیشتری پیدا می کند () همانگونه که در جدول 8 نشان داده شده (تابلوی A). نتایج هر دو تحلیل اصلی و اضافه در ادامه به بحث گذاشته خواهند شد.

جدول 6: ماتریس همبستگی و AVE

^ مقادیر روی قطر ریشه مربع AVE را نشان می دهد.

* ، ** و *** به ترتیب در 10٪ ، 5٪ و 1٪ همبستگی معنی داری دارند.

 

جدول 7: تجزیه و تحلیل مدل ساختاری با PLS (متغیر وابسته: SMA).

 

شکل 2: نتایج PLS برای مدل تحقیق

 

شکل 3: نتایج PLS برای مدل اصلاح شده تحقیق (اعداد پر رنگ برای نتایج تأثیر غیرمستقیم هر متغیر فرهنگی بر SMA از طریق شبکه سازی است)

 

جدول 8: تجزیه و تحلیل مدل ساختاری اصلاح شده با PLS.

5. بحث و نتیجه گیری

در این مقاله تلاش شده است تا با ارائه و آزمون یک مدل نظری پیچیده تر نسبت به مطالعات قبلی ، به ادبیات نظریه اقتضایی در زمینه رویکردهای SMA کمک شود تا عوامل بالقوه و سازوکارهایی که از طریق آنها می توانند بر رویه های SMA تأثیر بگذارند را توضیح دهد. یافته های این مطالعه با استفاده از داده های 149 واحد تجاری تولیدی در انگلستان ، اهمیت شبکه سازی در افزایش توانایی حسابداران مدیریت در طرح و اجرای شیوه های SMA را نشان می دهد. این نتایج ، روش ارائه شده در تحقیقات قبلی برای حسابداران مدیریت را برای بازیابی موقعیت خود به عنوان ارائه دهنده اطلاعات مهم تأیید می کند (لاپسلی و رکرز، 2017؛ کادز و گایلینگ، 2008). از حسابداران مدیریت انتظار می رود از طریق شبکه سازی با همکاران داخلی و خارجی ، در مورد شیوه های جدید حسابداری مدیریت آگاه شوند ، اطلاعات به دست آمده را درک کنند ، نیازهای اطلاعاتی تصمیم گیرندگان در سازمان خود را شناسایی کنند و از این رو بتوانند مناسب ترین و مفیدترین روش های حسابداری مدیریت را برای کمک به تصمیم گیرندگان به منظور عملکرد کارآمد  مطرح کرده و اجرا کنند (تیلمن و گودارد ، 2008 ؛ امسلی ، 2005 ؛ پیرس و اودیا ، 2003).

علاوه بر آن، نتایج ما، یک توجیه بالقوه برای یافته های کادز و گیلدینگ (2012) و روزلندر و هارت (2003) ارائه می دهند، که حتی با فرض اینکه حسابداران مدیریتی با دیگر مدیران تعامل یا ارتباط دارند، این ممکن است به پیاده سازی بیشتر شیوه های SMA تعبیر نشود. یافته های ما نشان می دهند که کیفیت IS موجود می تواند نقش معناداری از این جنبه داشته باشد. یک اثر تعدیل کننده مثبت IS با کیفیت بر رابطه بین شبکه سازی و پیاده سازی SMA مشاهده می کنیم. این بدان معناست که حسابداران مدیریتی، که با دیگر تصمیم گیرندگان تعامل یا ارتباط دارند، ممکن است پیشنهاد و پیاده سازی شیوه های SMA در سازمان های دارای IS یکپارچه کیفیت بالا را آسانتر ببینند. همانگونه که در پژوهش قبلی بیان شد، چنین IS، گردآوری و ذخیره اطلاعات از کارکردهای سازمانی مختلف را ممکن می سازند (ال عمیری و دروری، 2007؛ دیلارد، 2000) و در نتیجه تصور می شود که به تصمیم گیرندگان از کارکردها و بخش های مختلف کمک می کنند که به اطلاعات تفصیلی و مرتبط بالقوه مفید برای انواع اهداف، دسترسی داشته باشند (مایگا و همکاران، 2014؛ مایگا، 2012؛ العمیری و دروری، 2007؛ گرانلوند و موریتسن، 2003). در این محیط، بنظر می رسد که حسابداران مدیریتی، نشان دادن ارزش الاعاتی که شیوه های SMA پیشنهادی تولید می کنند را آسانتر ببینند  (العمیری و دروری، 2007؛ دانک، 2004). علاوه بر آن، چنین اطلاعاتی را می توان گسترده تر در سازمان آنها انتشار داد، هنگامی که IS یکپارچه کیفیت بالا از قبلاً وجود داشته باشد (مایگا و همکاران، 2014؛ مایگا، 2012؛ گرانلوند و موریتسن، 2003).

برخلاف کیفیت IS، شواهد تجربی برای اثرات متعادل کننده مشابه بوسیله دو متغیر فرهنگ سازمانی (یعنی پیامد محور و نوآوری محور) بر رابطه شبکه سازی-پیاده سازی SMA، را مشاهده نکردیم. اما، هنوز این شواهد را در می یابیم که هر دو نوع فرهنگ، هدایت کننده به سمت پیاده سازی شیوه های SMA از طریق مکانیزم های مختلف، می باشند. به بیان دقیق تر، فهمیده شده که فرهنگ نوآوری محور، تاثیر مثبت غیرمستقیم بر پیاده سازی SMA از طریق شبکه سازی دارد، اما تاثیر مستقیم ندارد. این گویای آن است که فرهنگ نوآوری محور، یک محیط انگیزش بخش برای حسابداران مدیریتی برای شبکه سازی داخلی و بیرونی بوجود می آورد. این فعالیت شبکه سازی، همانگونه که در قبل توضیح داده شد، حسابداران مدیریت را قادر به کسب دانش و مهارت های لازم برای شناسایی ایده ها/شیوه های جدید و پیاده سازی مرتبط ترین موارد، شامل شیوه های SMA، می کند (لاپسلی و ریکز، 2017؛ ایگیتباشیوغلو، 2016؛ امسلی، 2005).

برخلاف فرهنگ نوآوری محور، یک تاثیر مثبت مستقیم فرهنگ پیامد محور بر پیاده سازی SMA از طریق شبکه سازی پیدا می کنیم، اما نه یک تاثیر غیرمستقیم. این نتایج، تاثیر مثبت مشابه فرهنگ پیامد محور گزارش شده توسط ژانگ و همکاران (2015) و بایرد و همکاران (2004) در مورد ABC، را تایید می کنند و آنرا به یک مجموعه بزرگتر از شیوه های SMA، تعمیم می دهند. علاوه بر آن، با بررسی هر دوی تاثیرات مستقیم و غیرمستقیم بر پیاده سازی SMA، یافته های ما، اطلاعات بیشتری در مورد نقش بالقوه فرهنگ پیامد محور، ارائه می دهند. داشتن یک تاثیر مثبت مستقیم بر پیاده سازی SMA، نه غیرمستقیم، از طریق شبکه سازی، نشان دهنده این است که در شرکت های پیامد محور، پیاده سازی شیوه های SMA لزوماً به شبکه سازی حسابداران مدیریت، بستگی ندارد. مدیران شرکت های پیامد محور، عمدتاً انگیزه موفقیت، اقدامات، نتایج و انتظارات عملکرد بالا را دارند (بایرد و همکاران، 2018، 2007؛ اوریلی و همکاران، 1991) و عملکرد آنها احتمالاً بر این اساس، ارزیابی می شود. چنین مدیرانی، بطور معمول، بنظر می رسد که برای دستیابی به اهدافشان و اجرای موثر مسئولیت های مدیریتی/استراتژیک خود، در گردآوری اطلاعات مورد نیازشان از طریق شیوه های SMA مشغول می شوند، حتی اگر حسابداران مدیریتی آنها شبکه سازی نکنند و بنابراین قادر به مشارکت رضایمت مندانه نباشند (برونز و مک کینون، 1993). این می تواند تاثیر مثبت مستقیم معنادار فرهنگ پیامد محور بر پیاده سازی SMA گزارش شده در مطالعه ما را توجیه کند.

تعدادی محقق، شواهد تجربی از عدم مشارکت حسابداران مدیریت در پیاده سازی شیوه های SMA، را گزارش داده اند(یزدی فر و همکاران، 2019؛ کارلسون-وال و همکاران، 2015؛ لرد، 1996). دیگران، نقش رقابتی مدیران عملیات ها (برای مثال، تولید و بازاریابی) را با بکارگیری ابتکار عمل برای پیاده سازی و گردآوری اطلاعات از طریق شیوه های SMA را خاطر نشان کرده اند (فیش و همکاران، 2017؛ کارلسون-وال و همکاران، 2015؛ برنز و وایویو، 2001). ما، یافته های ما در مورد دو متغیر فرهنگ، نشان می دهند که این عدم مشارکت حسابداران مدیریتی و نقش رقابتی مدیران عملیات ها ممکن است احتمالاً بیشتر در شرکت های دارای فرهنگ پیامد محور، مشاهده می شوند. بخاطر (1) کمبود داده ها در مورد اینکه چه کسی عملاً شیوه های SMA را در شرکت های نمونه ما پیاده سازی کرده است و (2) اندک بودن پژوهش ها، شامل مطالعات موردی، در مورد نقش فرهنگ سازمانی در زمینه SMA، مقداری تفکر و تعمق در مورد تفسیر یافته ها در مورد متغیرهای فرهنگی، لازم بود و این موضوع باید در پژوهش های آتی مورد بررسی قرار گیرد.

مانند دیگر مطالعات پیمایشی، این مطالعه حاضر، تعدادی محدودیت دارد. اول اینکه، داده ها از یک مصاحبه کننده برای هر واحد تجاری را گردآوری کرده است. درحالی که این روش کمبودهایی دارد، اما گردآوری داده ها از چندین پاسخگر می تواند یک تاثیر منفی بر نرخ پاسخ داشته باشد. دوم اینکه، درحالی که تلاش قابل توجهی برای افزایش نرخ پاسخ صورت گرفته، که در نتیجه توانستیم داده ها را از 149 واحد تجاری گردآوری کنیم، یک نمونه بزرگتر می تواند اطمینان ما به تعمیم پذیری نتایج را افزایش دهد. سوم اینکه، علیرغم تلاشهایمان برای شناسایی و شامل کردن تعداد بیشتری از عوامل تاثیرگذار بالقوه بر پیاده سازی SMA، ادعا نمی کنیم که فهرست ما، جامع باشد. پژوهش های آتی همچنین می توانند داده ها را از دیگر متغیرهای مهم که توانایی پیش بینی کننده بودن مدل ما را بهبود می بخشند، گردآوری کنند. اطلاعات در مورد میزان پیاده سازی شیوه SMA انجام شده توسط غیرحسابداران، می تواند بسیار مفید باشد. بخصوص این موضوع برای تایید بیشتر یا پیشنهاد یک تفسیر دیگر برای تاثیر گذاری بر فرهنگ سازمانی دیده شده در مطالعه ما، صدق می کند.

بخاطر محدودیت داده ها، نتوانستیم درک بیشتری در مورد دلایل دقیق اینکه یک فرهنگ پیامد محور حسابداران مدیریتی را به اندازه یک فرهنگ نوآوری محور ترغیب به شبکه سازی نمی کنند، بدست بیاوریم و در نتیجه تاثیر غیرمستقیم آن بر پیاده سازی SMA از طریق شبکه سازی را در تحلیلمان، غیرمعنادار شد (جدول 8 را ببینید). پژوهش های آتی (بخصوص پژوهش های مبتنی بر مطالعه موردی) برای افزایش درک ما در مورد این نکته، می توانند بسیار مفید باشند. همچنین جالب است بدانیم که آیا مدیران شرکت های نوآوری محور و پیامد محور، ادراکات متفاوتی در مورد قابلیت حسابداران مدیریتی خود و دلالت های این ادراکات از نظر اینکه چه کسی شیوه های SMA را پیاده سازی می کند، دارند یا خیر. در آخر اینکه، با توجه به ماهیت داده های گرد آوری شده از طریق مطالعات پیمایشی، مانند مطالعه ما، نمی توانیم در مورد علت-معلول ادعایی کنیم، بلکه تنها روابط بین متغیرها در مدل ما را می توانیم ادعا کنیم.

علیرغم این محدودیت ها، هنوز باور داریم که مطالعه ما مشارکت مفیدی برای ادبیات نظریه پیشآمد بسیار محدود بر تعیین کننده های شیوه های SMA و نقش حسابداران مدیریتی از این نظر، دارند (برای مثال، یزدی فر و همکاران، 2019؛ کادز و گیلدینگ، 2012، 2008؛ امسلی، 2005). اول اینکه، تعداد بیشتری از شیوه های SMA را در مقایسه با اکثریت مطالعات قبلی شامل کردیم (یزدی فر و همکاران، 2019؛ نارنجو-گیل و همکاران، 2009؛ هیوونن، 2003) و نقش بالقوه سه متغیر (شبکه سازی حسابداران مدیریت، IS باکیفیت و فرهنگ سازمانی) را تست کردیم که در یک مدل منفرد در مطالعات قبلی، بررسی نشده بودند. دوم اینکه، روابط پیچیده تری را نسبت به مطالعات قبلی، فرضیه سازی و تست کردیم که این به درک بهتر نحوه تاثیر گذاری این سه متغیر بر میزان پیاده سازی SMA، کمک می کنند. با انجام چنین کاری، قادر به ارائه توجیه و استدلال در مورد یافته های بظاهر مبهم، در مورد نقش حسابداران مدیریتی در مطالعات قبلی، شدیم (یزدی فر و همکاران، 2019؛ کادز و گیلدینگ، 2012، 2008؛ امسلی، 2005؛ روزلندر و هارت، 2003). این دلالت ها می توانند برای سازمان ها بسیار مهم باشند، بخصوص سازمان هایی که تلاش می کنند در پیاده سازی شیوه های SMA، موفق باشند.

پیوست اول

شیوه های حسابداری مدیریت استراتژیک

1. با استفاده از مقیاس زیر ، لطفاً مشخص کنید که واحد تجاری شما تا چه اندازه از تکنیک های حسابداری مدیریت زیر استفاده می کند. اگر این تکنیک هنوز در مرحله پیاده سازی هست ، لطفاً در ستون آخر علامت بزنید.

اندازه شرکت

2. لطفاً تعداد تقریبی کارمندان (معادل تمام وقت) را که در حال حاضر در واحد تجاری خود مشغول به کار هستند مشخص کنید.

3. لطفاً گردش مالی فروش سالانه تقریبی واحد تجاری خود را برای سال مالی گذشته مشخص کنید.

فرهنگ سازمانی

4- عبارات زیر نشان دهنده تعدادی از ارزش ها(اصول) تجاری است. برای کمک به درک فضای کار در واحد تجاری شما ، لطفاً میزان ارزش دهی هر مورد را در واحد تجاری خود مشخص کنید.

تنوع محصول

5. اظهارات زیر به ما کمک می کند تا از تنوع عملیات تولید در واحد تجاری شما مطلع شویم. لطفاً میزان مخالفت / موافق بودن با هر عبارت زیر را مشخص کنید:

کیفیت سیستم اطلاعاتی

6. در مورد فناوری اطلاعات واحد تجاری خود ، لطفاً میزان مخالفت / موافقت با هر یک از گزاره های زیر را ذکر کنید:

عدم قطعیت  درک شده محیطی

7. عبارات زیر برخی از عواملی را که به طور مداوم در محیط خارجی تغییر می کنند بیان می کند. با استفاده از مقیاس زیر ، برای هر عامل ، لطفاً عددی را که مطابق با پیش بینی یا غیرقابل پیش بینی بودن نرخ تغییر در واحد تجاری شما است ، مشخص کنید.

 

رقابت

8- با استفاده از مقیاس زیر ، لطفاً شدت رقابت واحد تجاری خود را در رابطه با موارد زیر بیان کنید:

 

شبکه سازی حسابدار مدیریت

9. با استفاده از مقیاس زیر ، لطفاً مشخص کنید برای اطلاع از جدیدترین ایده ها در زمینه حسابداری مدیریت ، چند بار از شبکه های زیر استفاده می کنید.

توضیح اصطلاحات

فنون مبتنی بر فعالیت (ABT)	هرگونه روش حسابداری مدیریت که از فعالیت های واحد تجاری به عنوان مبنا استفاده می کند. چنین فنونی شامل: تحلیل فعالیت (AA)، تحلیل هزینه فعالیت (ACA)، هزینه یابی مبتنی بر فعالیت (ABC)، ABC مبتنی بر زمان، مدیریت مبتنی بر فعالیت (ABM) و بودجه بندی مبتنی بر فعالیت (ABB) می باشند.
تحلیل فعالیت (AA)	شناسایی فعالیت ها و رویه های انجام شده برای تبدیل مواد، کار و دیگر منابع به خروجی. فعالیت هایی که در ارزش یا مقدار آن خروجی ها مشارکت ندارند را می توان حذف، جایگزین یا پاک کرد. AA نیاز به تحلیل هزینه ندارد و لزوماً باعث یک روش تخصیص بالاسری (overhead) جدید نمی شود.
تحلیل هزینه فعالیت (ACA)	براساس AA، هدف ACA شناسایی هزینه های هر فعالیت و عواملی که باعث تغییر آنها می شوند، می باشد.
هزینه یابی مبتنی بر فعالیت (ABC)	رویکرد هزینه یابی و نظارت بر فعالیت ها که شامل رهگیری مصرف منابع و هزینه یابی تولیدات (خروجی های )نهایی می باشد. منابع به فعالیت ها تخصیص داده می شوند و فعالیت ها براساس اقلام هزینه، که اینها براساس تخمین های مصرف می باشند. حالت دوم از محرک های هزینه برای انتساب هزینه های فعالیت به خروجی ها، استفاده می کند.
ABC مبتنی بر زمان	رویکرد مربوط به ABC براساس زمان لازم برای هر واحد فعالیت می باشد. این روش، نیاز به استفاده از مصاحبه با مدیران اجرایی برای برآورد درصد زمان صرف شده در زمینه های کاری مختلف، ندارد. ادعا می شود که «ABC مبتنی بر زمان» براساس «زمان هر فعالیت معاملاتی»، نصب و ارتقایش آسانتر است و می تواند ظرفیت استفاده نشده را آشکار کند.
مدیریت مبتنی بر فعالیت (ABM)	به معنای کل مجموعه اقدامات قابل انجام، براساس اطلاعات مبتنی بر فعالیت است که هدفش افزایش بازده، کاهش هزینه ها، بهبود بهره برداری از دارایی و بهبود سودآوری است.
بودجه بندی مبتنی بر فعالیت (ABB)	روش بودجه بندی براساس چهارچوب فعالیت وبهره گیری از داده های محرک هزینه در تنظیم بودجه و فرآیند بازخورد واریانس.
کارت امتیازی متوازن (BSC)	رویکرد فراهم کردن اطلاعات برای مدیریت برای کمک به فرمولاسیون سیاست استراتژیک و موفقیت و بر نیاز به فراهم کردن یک مجموعه اطلاعاتی که به همه زمینه های عملکردی مرتبط به صورت عینی و بی طرفانه برای کاربر، تاکید می کند. اطلاعات فراهم شده می توانند شامل هر دوی عناصر مالی و غیرمالی باشند و زمینه هایی مانند سودآوری، رضایت مشتری، بازده داخلی و نوآوری را پوشش دهند.
نظارت بر موقعیت رقابتی (CPM)	تحلیل موقعیت های رقیب در صنعت با ارزیابی و نظارت بر روندها در فروش های رقیب، سهم بازاری، حجم، هزینه های واحد و بازده فروش. این اطلاعات می توانند مبنایی برای ارزیابی استراتژی بازاری یک رقیب، فراهم کنند.
تحلیل سودآوری مشتری (CPAN)	شامل محاسبه سود کسب شده از یک مشتری خاص است. محاسبه سود براساس هزینه ها و فروش ها می باشد که برای یک مشتری خاص قابل ردیابی است. این روش را گاهی «سودآوری حساب مشتری» نیز می نامند.
ارزش افزوده اقتصادی (EVA)	سود منهای هزینه سرمایه بکار گرفته شده در یک مدت زمان. سود حسابداری را برای مثال، برای بررسی حسن نیت و مخارج پژوهش و توسعه، قبل از محاسبه ارزش افزوده اقتصادی، تعدیل کرد.
مدیریت هزینه زیست محیطی (ECM)	شناسایی، گردآوری، تحلیل و استفاده از دو نوع اطلاعات برای تصمیم گیری داخلی: اطلاعات فیزیکی در مورد استفاده، جریان ها و نرخ های انرژی، آب و مواد (شامل ضایعات)؛ و اطلاعات پولی در مورد هزینه ها، درآمدها و صرفه جویی های مرتبط با محیط زیست.
هزینه یابی چرخه حیات (LCC)	ارزیابی هزینه های مرتبط با مدت مراحل عمر محصول یا خدمت. یعنی مراحل: طراحی، معرفی، رشد، نزول و در نهایت کناره گذاری (جنبه بازاریابی).
هزینه یابی کیفیت (QC)	هزینه های مرتبط با ایجاد، شناسایی، ترمیم و پیشگیری از خرابی ها یا نقص ها. اینها در سه دسته قرار می گیرند: پیشگیری، ارزیابی و هزینه های داخلی و بیرونی خرابی (عدم موفقیت). هزینه گزارش های کیفیت برای هدایت کردن توجه مدیریت به سمت اولویت بندی مسائل کیفیت، تولید می شوند.
هزینه یابی استراتژیک (SC)	استفاده از داده های هزینه، اطلاعات استراتژیک و بازاریابی برای توسعه و شناسایی استراتژی هایی که یک مزیت رقابتی را حفظ خواهند کرد.
هزینه یابی هدف (TC)	برآورد هزینه محاسبه شده با کسر کردن یک حاشیه سود مطلوب از یک قیمت بازاری یا برآورد شده برای رسیدن به یک هزینه تولید، مهندسی یا بازاریابی مطلوب و برای طراحی محصولی که آن هزینه را تعدیل می کند.
تحلیل زنجیره ارزش (VCA)	استفاده از مدل زنجیره ارزش برای شناسایی فعالیت های افزوده کننده ارزش یک نهاد. (همچنین، هزینه یابی زنجره ارزش: یک رویکرد مبتنی بر فعالیت که در آن هزینه ها به فعالیت های لازم برای طراحی، تامین و تدارکات، تولید، بازاریابی، توزیع و سرویس دهی یک محصول یا خدمت، تخصیص داده می شوند)